Informe de Superintendencia nº 240-2008-SUNAT/2B0000
| Fecha | 15 Diciembre 2008 |
| Emisor | Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria |
II. IMPUESTO A LA RENTA
1. ÁMBITO DE APLICACIÓN
SUMILLA:
1. La ganancia proveniente de la enajenación efectuada por una persona natural sin negocio y no habitual, en un solo acto y a un único adquirente, del total de derechos sobre un terreno adquirido por herencia e inscrito en Registros Públicos, que cuenta con resolución municipal expedida al amparo del Decreto Supremo N° 010-2005-VIVIENDA que aprueba su habilitación urbana pero en el cual aún no se ha iniciado la ejecución de las obras respectivas, no se encuentra comprendida en el acápite i) del numeral 2 del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta como una renta-producto.
En el mismo supuesto, la ganancia obtenida por la persona natural que enajene el íntegro de sus derechos sobre el terreno -el cual se entiende que es un bien inmueble que no tiene carácter de casa habitación-, constituye una ganancia de capital gravada con el Impuesto a la Renta, siempre que el inmueble objeto de transferencia haya sido adquirido a partir del 1.1.2004.
2. Será suficiente que la operación de compraventa quede inscrita en el Registro de Propiedad Inmueble a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP para que el adquirente del inmueble sustente el costo para efectos tributarios.
INFORME N° 240-2008-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas:
1. Si el producto de la operación de venta de derechos pro indiviso sobre un terreno realizada por una persona natural sin negocio (trabajador dependiente), que los obtuvo por herencia y que no es habitual en actividad comercial alguna, a un comprador persona jurídica dedicada al negocio inmobiliario, califica como renta producto, en aplicación del acápite i) del numeral 2 del artículo 1° de la Ley del Impuesto a la Renta, o como una ganancia de capital.
Dicho inmueble se encuentra inscrito como una sola unidad inmobiliaria rústica en Registros Públicos, pero cuenta con una resolución gerencial de la municipalidad respectiva aprobando la habilitación urbana al amparo del Reglamento de Habilitaciones Urbanas, aprobado por el Decreto Supremo N° 010-2005-VIVIENDA.
2. ¿Cuál es el comprobante de pago que debe emitir el vendedor a fin que el comprador pueda sustentar el costo: una factura, un formulario N° 820, o basta con que la operación quede inscrita en el Registro de la Propiedad Inmueble?
BASE LEGAL:
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Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
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Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
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Decreto Supremo N° 086-2004-EF, que modifica el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, publicado el 4.7.2004.
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Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999, y normas modificatorias (en adelante, RCP).
ANÁLISIS:
Para efectos del presente análisis, entendemos que las consultas se encuentran orientadas a determinar lo siguiente:
1. Si la ganancia proveniente de la enajenación efectuada por una persona natural sin negocio y no habitual, en un solo acto y a un único adquirente, del total de derechos sobre un terreno adquirido por herencia e inscrito en Registros Públicos, que cuenta con resolución municipal expedida al amparo del Decreto Supremo N° 010-2005-VIVIENDA que aprueba su habilitación urbana pero en el cual aún no se ha iniciado la ejecución de las obras respectivas([1]), está afecta al Impuesto a la Renta como renta producto, en aplicación del acápite i) del numeral 2 del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, o como una ganancia de capital.
2. Si para que el adquirente pueda sustentar el costo para efectos tributarios por la compraventa del terreno se debe emitir una factura, un formulario N° 820 o basta con que la operación quede inscrita en el Registro de la Propiedad Inmueble.
En atención a las premisas antes detalladas, cabe señalar lo siguiente:
1. Conforme a lo establecido en el inciso a) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, este impuesto grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
Agrega dicho artículo, en el acápite i) del numeral 2, que están incluidas dentro de las rentas previstas en el inciso a) antes glosado los resultados de la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización.
Asimismo, según el inciso a) del articulo 1° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los ingresos a los que se refiere el párrafo precedente están afectos al Impuesto aun cuando no provengan de actividad habitual.
De igual forma, el inciso b) del citado artículo 1° señala que se entenderá que hay lotización o urbanización, desde el momento en que se aprueben los estudios y proyectos y se autorice la ejecución de las obras conforme a lo dispuesto en el Reglamento Nacional de Construcciones, obligándose a llevar contabilidad conforme a Ley.
De acuerdo con las normas expuestas, puede colegirse que los ingresos obtenidos por la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta.
Ahora bien, para estar dentro del ámbito de aplicación de dicho tributo, según se infiere de lo contemplado en el inciso a) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por esta modalidad de venta de terrenos por el sistema de urbanización o lotización deben provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, esto es, deben ser ingresos que correspondan a la noción de renta-producto.
La doctrina señala que “la característica principal o elemento distintivo dentro de la teoría del “rédito-producto”, es que la fuente debe subsistir al acto de producción de la riqueza nueva, o sea, que la fuente debe ser durable (…) lo que se requiere es que haya solamente una subsistencia posterior al acto de producción, de tal manera que la fuente productiva sea capaz de generar más de un producto o riqueza”([2]).
Como puede apreciarse, en el supuesto planteado no se genera una ganancia bajo el criterio de renta-producto, toda vez que en un solo acto el vendedor (persona natural) transfiere a un único adquirente la totalidad de sus derechos sobre el terreno, lo que implica que la riqueza obtenida por dicha transacción no pueda volverse a generar para el beneficiario al desaparecer el inmueble de su patrimonio, siendo irrelevante para este propósito que sobre el bien se haya obtenido una resolución municipal que apruebe su habilitación urbana.
De otro lado, de acuerdo con el inciso b) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, este tributo también grava las ganancias de capital.
Conforme al artículo 2° del mencionado TUO, para efectos del mismo, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital, debiendo entenderse por tales a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.
Asimismo, en el acápite i) del último párrafo del artículo 2° bajo comentario se dispone que no constituye ganancia de capital gravable por la ley, el resultado de la enajenación de inmuebles ocupados como casa habitación([3]) del enajenante, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría.
Adicionalmente, cabe indicar que, la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del...
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