Informe de Superintendencia nº 229-2005-SUNAT/2B0000
| Fecha | 31 Diciembre 2004 |
| Emisor | Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria |
SUMILLA:
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Si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas del capital de una sociedad anónima constituida en el país, se fusiona con otra empresa no domiciliada (fusión por absorción), dicha reorganización supone la enajenación de las acciones y la generación de rentas de fuente peruana, en aplicación del inciso h) del artículo 9° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
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Si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas del capital de una sociedad anónima constituida en el país, entra en un proceso de liquidación, la transferencia de dichas acciones a otra empresa no domiciliada como parte del mencionado proceso supone la obtención de rentas de fuente peruana en aplicación del inciso h) del artículo 9° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
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Los contratos preparatorios de compromiso de contratar no implican la enajenación de bienes o derechos bajo los términos del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo cual dichos contratos no pueden sustentar la emisión del certificado de recuperación del capital invertido.
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El contrato de compraventa en el cual, al amparo del artículo 1360° del Código Civil, se ha reservado alguna estipulación cuya no satisfacción implicaría la invalidez del mismo, tampoco puede sustentar la emisión del certificado de recuperación del capital invertido.
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El tercer párrafo del inciso a) del artículo 57° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no distingue el objeto o la finalidad del pago o abono realizado al sujeto no domiciliado con anterioridad a la expedición de la certificación de recuperación de capital invertido, por lo que cualquier pago parcial no será tomado en consideración para la deducción del capital invertido.
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La certificación de recuperación de capital invertido debe ser otorgada sólo en moneda nacional.
INFORME N° 229-2005-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Para efectos de la emisión de la certificación de la recuperación del capital invertido se formulan las siguientes consultas:
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¿Se considera renta de fuente peruana, la obtenida por la enajenación de derechos que se realiza entre empresas no domiciliadas, a consecuencia de su participación en un proceso de fusión por absorción?.
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¿Se considera renta de fuente peruana, la obtenida por la enajenación de derechos que se realiza entre empresas no domiciliadas, dentro de un proceso de disolución y liquidación?.
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¿Es posible sustentar la enajenación a través de un contrato preparatorio denominado "compromiso futuro de compra-venta" o de un contrato de compra-venta que contenga una cláusula de reserva, la cual permita revertir la operación antes de que ésta se perfeccione?.
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¿Los pagos a cuenta, efectuados con anterioridad a la expedición de la certificación efectuada por la SUNAT se encuentran dentro de la limitación prevista por el artículo 57° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aun cuando éstos hayan sido efectuados con el propósito de cancelar las retenciones a que hubiere lugar?.
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La certificación de la recuperación de capital invertido puede ser otorgada en moneda extranjera o debe otorgarse en moneda nacional incluyendo el reajuste que corresponda.
BASE LEGAL:
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Código Civil promulgado por el Decreto Legislativo N° 295(1) y normas modificatorias.
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Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF(2) (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta)
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Ley N° 28394 – Ley que suspende la aplicación del ajuste por inflación de los estados financieros para efectos tributarios(3).
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Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF(4), y normas modificatorias, entre ellas, el Decreto Supremo N° 134-2004-EF(5) (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
ANÁLISIS:
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Para efectos de la primera consulta, se parte de las siguientes premisas:
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Una empresa XX, no domiciliada, es accionista de una sociedad anónima domiciliada en el país.
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La empresa YY, no domiciliada, acuerda con la empresa XX una fusión por absorción, siendo esta última la absorbida.
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La consulta busca determinar si el cambio de titular de las acciones representativas de capital (derechos) de la empresa domiciliada, por efectos de la mencionada reorganización, constituye una enajenación para efectos del Impuesto a la Renta y por tanto susceptible de generar rentas de fuente peruana.
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Al respecto, cabe indicar lo siguiente:
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Julio C. Otaegui al analizar los caracteres de la fusión indica que(6): "La fusión como institución propia del derecho de las personas jurídicas se caracteriza por implicar la unificación de dos o más personas jurídicas en una sola (...) En el campo del derecho de las sociedades la fusión es una de las vías por las que se instrumentan la concentración de empresas, obteniéndose la unión económica y jurídica de las respectivas sociedades, mientras que por los otros métodos de concentración antes expuestos se logra la unión económica pero se mantienen las diversas personalidades jurídicas de las sociedades interesadas(...) Mediante la fusión, los patrimonios de dos o más sociedades que denominaremos sociedades fusionantes se unifican en un solo patrimonio y, consecuentemente, en vez de coexistir varias personas jurídicas o sujetos de derecho existirá en lo sucesivo una sola persona jurídica o sujeto de derecho que llamaremos sociedad fusionaria".
Por su parte, Joaquín Garrigues(7) indica que: "(...) la fusión es la transmisión del patrimonio entero de una sociedad a otra, a cambio de acciones que entrega la sociedad que recibe el patrimonio".
En esta línea de pensamiento, Ulises Montoya Manfredi indica que: "(...) desde el momento que se transmite el patrimonio de una sociedad a otra se disuelve la primera y sus socios entran a formar parte de la otra sociedad incorporante o de la absorbente(8). Los socios de una o de todas las sociedades que se funden permiten por un acto corporativo que la sociedad a que pertenecen se disuelva y aporte su patrimonio a otra sociedad; se despojan así de su condición de socios en la entidad que se disuelve; y, a cambio de esto, la sociedad adquirente del patrimonio les otorga, igualmente, por un acto corporativo, la condición de socios, otorgándoles los derechos de socios en la sociedad incorporante"(9).
Como puede observarse, la fusión implica la concentración de empresas que conlleva, a su vez, a la unificación de patrimonios en uno solo, existiendo finalmente una sola persona jurídica (disolviéndose al menos una sociedad), teniendo esta última la calidad de adquirente, la cual será centro de imputación de derechos y obligaciones.
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De otra parte, el artículo 1° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que dicho impuesto grava:
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Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
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Las ganancias de capital.
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Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta Ley.
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Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta Ley.
Como puede apreciarse, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas a las que responden al criterio de renta-producto(10), vale decir, a las que provienen de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, así como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza(11), siendo que en este último criterio se encuentran las ganancias de capital.
Por su parte, el artículo 2° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta define a las ganancias de capital como cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. Agrega que se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.
Asimismo, el citado artículo señala que, entre las operaciones que generan ganancias de capital, se encuentran, entre otras, la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.
De la norma glosada, se colige que la ganancia de capital está constituida, entre otras operaciones, por la enajenación de acciones y participaciones representativas del capital, estando dicha ganancia gravada con el Impuesto a la Renta(12).
Ahora bien, el segundo párrafo del artículo 6° del TUO bajo comentario establece que en el caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el Impuesto a la Renta recae sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
En concordancia con dicho dispositivo, el inciso h) del artículo 9° del TUO antes mencionado, señala como rentas de fuente peruana a las obtenidas por la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversión, Fondos Mutuos de Inversión en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estén constituidos o establecidos en el Perú.
Así pues, los sujetos no domiciliados en el país tributan el Impuesto a la Renta por sus rentas de fuente peruana, las cuales están constituidas, entre otras, por el ingreso proveniente de la...
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