¿Son los anticipos impositivos obligaciones tributarias?
| Autor | Jorge Bravo Cucci |
| Páginas | 206-208 |
•
¿Son los anticipos impositivos
obligaciones tributarias?
Jorge
Bravo Cucci
Abogado.
Profesor
Contratado
de
Derecho
Tributario
de
la Pontificia
Universidad Católica del Perú.
Asociado
encargado
del
área
tributaria
del Estudro Llana & Bustamante,
Abogados.
SUMARIO:
l.
Sistema
de
referencia
2.
Naturaleza
de
los
anticipos
impositivos
3.
La
infracción
tipificada
en
el
artículo
178º
numeral
1
del
Código
Tributario
del
Perú.
l.
Sistema
de
referencia
No
es posible
hacer
ciencia
sin
un
sistema
de
referencia.
Pretender
hacerlo
es
hundirse
en
el
desconocimiento, es tantear
en
un
mar
de
confusión
sin
saber
a
donde
ir.
Comenzamos
el
presente
artículo
con
tales
reflexiones,
con
las
cuáles
queremos
dejar
en
evidencia
la
importancia
de
manejar
un
adecuado
sistema
conceptual
de
referencia
que
nos
permita
explicar o
describir
de
la
mejor
manera
posible los
objetos
o
fenómenos
jurídicos,
entre
ellos los
que
tienen
relación con lo
tributario,
de
una
manera
consistente,
evitando
incurrir
en
contradicciones.
Pues
bien, el
tema
que
nos
ocupa
nuevamente,
tiene
su
origen
en
una
Resolución
del
Tribunal
Fiscal, la
RTF
4435-4-20031,
que
se
ha
pronunciado
en
el Perú
señalando
que
los
<
a
cuenta>>
del
Impuesto
a la
Renta
2
son
anticipos
y
además
obligaciones
tributarias.
En
ese
razonamiento,
el
Tribunal Fiscal concluye
que
la infracción tipificada
en
el artículo 178º del
Código
Tributario (declarar
cifras
o
datos
falsos
que
influyan
en
la
determinación
de
la
obligación
tributaria) y
su
respectiva
sanción
(50%
del
tributo
omitido),
le
resultan
de
aplicación
a
los
referidos
«pagos
a
cuenta».
No
concordamos
con
la
conclusión
a
la
que
arriba
en
esta ocasión la Sala 4 del Tribunal Fiscal,
por
las
razones
que
expondremos
a continuación.
Sin
perjuicio
de
tal
discordancia,
intentaremos
entender
el
sistema
de
referencia utilizado
por
dicho
organismo
para
llegar a tal aseveración.
2.
Naturaleza
de
los
anticipos
impositivos
Ya
en
trabajos
anteriores
hemos
señalado
nuestro
punto
de
vista con relación a la
naturaleza
jurídica
de
los anticipos
impositivos,
llamados
en
nuestro
ordenamiento
jurídico,
en
algunos
casos
como
< a
cuenta».
Sin
ánimo
de
ser
reiterativos
en
nuestros
argumentos,
concluimos
en
aquellas
oportunidades
que
los
anticipos
impositivos
son
prestaciones
de
dar
sumas
de
dinero
con
carácter
temporal, y
que
constituyen
el
objeto
de
obligaciones
que
si bien tienen
un
origen
legal,
no
son
tributarias
3• Los
pagos
a
cuenta
se
diferencian
de
los tributos
en
que
estos últimos
son
prestaciones
de
dar
sumas
de
dinero
pero
con
carácter
definitivo
4•
Lo
primero
que
corresponde
distinguir, es
una
obligación
de
su
objeto:
la
prestación.
Son
dos
figuras
que
no
se
confunden.
La obligación,
cuyo
origen
puede
ser legal o convencional, es
un
deber
jurídico
de
prestación, mientras la
prestación
es
una
conducta
humana
determinada
(dar,
hacer
o
no
hacer).
Hay
una
clara diferencia entre estar obligado
a
cumplir
con cierta
conducta
y la
conducta
en
sí
misma,
que
es el objeto
de
la obligación. Por tanto,
por
un
tema
de
rigor semántico,
debe
diferenciarse
entre
i) obligación tributaria y
ii)
tributo, así
como
entre
iii)
obligación
legal
de
efectuar
anticipos
impositivos
y iv)
anticipos
impositivos.
Las
normas
tributarias
en
sentido
amplio,
son
el
fundamento
de
diversos tipos
de
obligaciones, y
no
sólo
de
las
obligaciones
tributarias,
vale
decir
de
aquellas
cuyo
objeto es el tributo. En efecto, las
normas
tributarias
pueden
generar
con
su
acaecimiento
obligaciones
instrumentales
denominadas
también
como
deberes formales, cuyo
objeto consiste
en
una
variada
gama
de
prestaciones
de
hacer y
no
hacer
(tolerar), y
también
dar,
pero
no
de
naturaleza
o
contenido
patrimonial.
Los
deberes
formales
no
son
obligaciones
tributarias
por
el hecho
de
originarse
por
la incidencia de
una
norma
tributaria
en
sentido
amplio,
empero
nadie
pone
en
discusión
que
tienen
relación
con
las
obligaciones
tributarias.
Las
obligaciones
de
A los
efectos
de
acceder
al
texto
completo
de
la
referida
Resolución,
véase
http://tribunal.mef.gob.pe/jurisprudencia.htm
2
El
régimen
del
Impuesto
a
la
Renta
peruano
aplicable
a las
actividades
empresariales,
dispone
un
régimen
de
anticipos
al
Impuesto
los
cuales
son
denominados
como
«pagos
a
cuenta»,
los
cuales
se
compensan
con
la
obligación
tributaria
del
Impuesto
a la
Renta
resultante
al final
del
ejercicio, y
en
caso
de
no
haber
Impuesto
determinado
, es
posible
solicitar
su
devolución.
3 BRAVO CUCCI, Jorge.
«Fundamentos
de
Derecho
Tributario».
Palestra
2003.
pp.
72-85.
4 «(
...
)
estos
pagos
son
anticipados
respecto
a
una
obligación
definitiva
que,
en
el
momento
de
efectuar
las
anticipaciones,
se
presenta
corno
un
vínculo
futuro
e
incierto
tanto
en
el
a11
como
en
el
quautum
dcbcatur». FALS!TTA,
Caspare.
«Manuale
di
dirilto
tributario». CEDAM,
Padova
1972. p. 293 .
efectuar anticipos impositivos
son
también
deberes
jurídicos
que
se
originan
de
normas
tributarias
en
sentido amplio y
que
se relacionan con obligaciones
tributarias,
pero
son
independientes
y
distintas
respecto
de
aquéllas.
A la
luz
de
lo hasta
ahora
dicho
en
el
presente
artículo,
queda
claro
que
un
«pago
a
cuenta»
no
puede
ser
«a
la
vez>>
un
anticipo y
una
obligación
trilmtaria
como
pretende
el Tribunal Fiscal. Razonar
así conllevaría
incurrir
en
una
fractura lógica,
por
cuanto
el
contenido
(el
anticipo)
no
puede
ser
identificado con el
contenedor
(la obligación legal
de efectuarlo). Lo
que
debe
ser materia
de
discusión
es:
(i)
si
el
pago
a cuenta es
un
tributo (y
de
serlo a
qué
categoría pertenece) y (ii) si es posible
que
una
obligación tributaria
pueda
tener
como
objeto
una
prestación
distinta
al
tributo.
Creemos
que
no
puede
sostenerse
válidamente
que
un
«pago a
cuenta>>
es
un
tributo.
No
encuadra
en las categorías
de
tributo recogidas expresamente
en
la
Norma
II del
Título
Preliminar
del
Código
Tributario
5,
pues
es
ajena
a
la
estructura
de
un
tributo
correctamente determinado, !a
posibilidad
de
restitución del
monto
recaudado.
Un
tributo es
una
exacción
definitiva,
no
un
empréstito
forzoso,
ni
un
anticipo a cuenta.
Respecto
a la
segunda
cuestión,
vale decir, si
corresponde
encuadrar
a la obligación
de
efectuar
pagos
a
cuenta
como
una
especie
del
género
<
tributaria>>,
debemos
señalar
que
desde
nuestra
perspectiva
ello
no
es posible
ni
correcto,
en
tanto el artículo 1 º
del
Código
Tributario define
claramente a la obligación
tributaria
como
aquella
que
tiene
por
objeto el
cumplimiento
de
la
prestación
tributaria,
siendo
que
la
prestación
tributaria
no
es
otra cosa
que
el
propio
tributo.
Si
bien
hay
doctrinarios
que
sostienen
que
los
deberes
formales
son
obligaciones
tributarias
adjetivas
o
formales
(en
contraposición
a lo
que
denominan
como
obligaciones
tributarias
sustantivas), creemos
que
tal clasificación
no
cuenta
con
un
rigor científico
adecuado,
tal como lo
hemos
sustentado
en
párrafos
anteriores.
Pretender
5
..
NORMA
II :
AMBITO
DE
APLICACION
JORGE BRAVO CUCCI
calificar
como
<>
a
toda
obligación legal
que
tenga
alguna
relación con
normas
de
contenido
tributario,
conllevaría
a
que
en
tal
categoría
se
consideren
no
sólo a los deberes formales y anticipos
impositivos,
sino
en
general
a
los
deberes
de
colaboración
por
parte
de terceros, como es el caso
de las retenciones y detracciones (que
no
se
derivan
de
hecho
imponible
alguno), las
propias
sanciones
tributarias
de
tipo
pecuniario
(multas), así
como
las obligaciones legales
que
se
imponen
al
acreedor
y
administrador
tributario, como la
de
devolución
de
pagos
indebidos y/o
en
exceso, la
de
mantener
la
reserva tributaria,
la
de
compensación
de
saldos
y
créditos,
en
lo
que
sería
una
relativización peligrosa
de
la institución.
Volviendo a lo dicho
en
los párrafos iniciales, y
luego
de
lo dicho precedentemente,
no
queda
claro
cuál
es
el
sistema
de
referencia
adoptado
por
el
Tribunal
Fiscal
para
resolver
la
controversia
planteada.
3.
La
infracción
tipificada
en
el
artículo 178º
numeral 1 del código tributario del Perú
Dadas
las modificaciones a la tipificación de la
infracción
del
numeral1
del artículo 178º que a fines
del
aíi.o 2003
experimentó
el
Código
Tributario,
corresponde
hacer
una
diferenciación entre el texto
vigente
hasta
el31
de
diciembre
de
2003 y el vigente
a
partir
del 1
de
enero
de
2004.
La RTF
que
es
materia
de
comentario
en
el
presente trabajo, se refiere a
una
supuesta infracción
cometida antes del
31
de
diciembre del
2003.
El
Texto
del artículo 178º
numerall
exhibía el siguiente tenor:
<
incluir en/as
declaraciones
ingresos,
rentas,
patrimonio,
actos
gravados
o
tributos
retenidos
o
percibidos,
o
declarar
cifras
o
datos
falsos
11
omitir
circunstancias
que
influyan en/a
determinación
de
la obligación tributaria»,
siendo
la
sanción aplicable era el 50% del tributo omitido.
La
referida
infracción
se
relaciona
con
la
obligación
formal
de
incluir
en
las
declaraciones
tributarias
la
correcta
determinación
de
la
obligación
tributaria.
Este
Código
rige
las
relaciones
jurídicas
originadas
por
los
tributos.
Para
estos
efectos,
el
término
genérico
tributo
comprende:
a) Impuesto:
Es
el
tributo
cuyo
cumplimiento
no
origina
una
contraprestación
directa
en
favor del
contribuyente
por
parte
del
Estado.
b)
Contribución:
Es
el
tributo
cuya
obligación
tiene
como
hecho
generador
beneficios
derivados
de la realización
de
obras
públicas
o
de
actividades
estatales.
e)
Tasa: Es el
tributo
cuya
obligación
tiene
como
hecho
generador
la
prestación
efectiva
por
el
Estado
de
un
servicio
público
individualizado
en
el
contribuyente.
No
es
tasa el
pago
que
se
recibe
por
un
servicio
de
origen
contractual.
LJs Tasas,
entre
otras,
pueden
ser:
l.
Arbitrios:
son
tasas
que
se
pagan
por
la
prestación
o
mantenimiento
de
un
servicio
público.
2.
Derechos:
son
tasas
que
se
pagan
por
la
prestación
de
un
servicio
administrativo
público
o
el
uso
o
aprovechamiento
de
bienes
públicos.
3.
Licenci~1s:
son
tasas
que
gravan
la
obtención
de
autorizaciones
específicas
para la
realización
de
actividades
de
provecho
particular
sujetas
a
control
o fiscalización.
El
rendimiento
de
los
tributos
distintos
a los
impuestos
no
debe
tener
un
destino
ajeno al
de
cubrir
el costo
de
las
obras
o
servicios
que
constituyen
los
supuestos
de
la
obligación.
Las
aportaciones
al
Seguro
Social
de
Salud
-ESSALUD y la
Oíicina
de
Normalización
Previsional
-
ONP
se rigen
por
las
norn1as
de
este
Código,
salvo
en
z¡quellos
aspectos
que
por
su
naturaleza
requieran
norn1as
especiales,
los n1istnos
L]Ul'
ser._í.n
seilalados
por
Decreto
Supn:'tno.» •
e
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o
~
o
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•
¿SON LOS ANTICIPOS IMPOSITIVOS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS?
Como
lo
hemos
mencionado
en
el
punto
anterior,
en nuestra opinión
no
cabe confundir a la obligación
tributaria
con
la
obligación
legal
de
efectuar
anticipos
impositivos,
razón
por
la
cual,
consideramos
que
la omisión en la declaración los
anticipos,
si
bien es el incumplimiento
de
un
deber
formal,
no
tipifica
en
el referido inciso
como
una
infracción,
no
cumpliéndose
con
el
principio
de
tipicidad
aplicable a las infracciones y sanciones.
Pero
aún
en
el
supuesto
negado
que
pudiera
sostenerse que dicha obligación es
<>
(lato
sensu), la referida infracción
no
tendría
una
sanción
aplicable,
en
tanto
el
anticipo
(pago
a
cuenta)
no
califica como
un
tributo,
no
siéndole
de
aplicación a
la
pretendida
infracción, la
sanción
del
50%
del
tributo omitido. Por lo tanto,
consideramos
que
el
fallo
del
Tribunal
Fiscal
contiene
un
criterio
insostenible, y
que
no
encuentra
un
soporte
jurídico
adecuado,
pues
a
través
de
un
razonamiento
per
saltum y
reñido
con
un
procedimiento
lógico,
concluye aplicando analógicamente a los anticipos,
la
sanción
aplicable
a
los
tributos,
obviando
pronunciarse
respecto a las
razones
que
permiten
decantar en tal conclusión7, y
olvidando
lo prescrito
en
el
último
párrafo
de
la
Norma
VIII
del
Título
Preliminar
del
Código
Tributario.
Pero ¿en
qué
ha
cambiado el
panorama
a
partir
dell
de enero
de
2004?
El
texto actual del
numerall
del artículo 178º del
Código
Tributario,
dispone
lo
siguiente:
<
No
incluir
en
las
declaraciones
ingresos
y/o
remuneraciones
y!o
retribuciones
y!o
rentas y/o
patrimonio
y
lo
actos
gravados
y
lo
tributos
retenidos
o percibidos,
y!o
aplicar
tasas
o porcentajes o
coeficientes
distintos a
los
que
les
corresponde
en
la
determinación
de
los
pagos
a
cuenta
o
anticipos,
o
declarar
cifras
o
datos
falsos
u omitir circunstancias
en
las
declaraciones,
que
influyan en/a
determinación
de
la
obligación
tributaria;
y
lo
que
generen
aumentos
indebidos
de
saldos
o
pérdidas
tributarias
o
créditos
a
favor
del
deudor tributario y/o que generen
la
obtención
indebida
de
Notas
de
Crédito
Negociables
u
otros
valores
similares>>
Las sanciones aplicables a la referida infracción
son:
a)
50% del tributo omitido, o
b)
50')\,
del saldo,
crédito
u
otro
concepto
similar
de
terminado
indebidamente,
o e) 15%
de
la
pérdida
indebidamente
declarada
o
d)
100°/c,
del
monto
obtenido
indebidamente,
de
haber
obtenido
la
devolución.
Mas allá
de
lo farragoso del texto actual y
de
los
innumerables
problemas
interpretativos
que
se
avizora
su
texto generará,
consideramos
que
muy
poco es lo
que
ha
cambiado.
Queda
claro
que
ahora
sí califica
como
una
infracción el
hecho
de
aplicar
tasas,
porcentajes
o
coeficientes
distintos
en
la
determinación
de
los
pagos
a
cuenta
o anticipos,
sin tomarse
en
cuenta si tal hecho se origina
de
un
error material o
de
un
comportamiento
doloso. Sin
embargo,
nuevamente
el
legislador
ha
omitido
tipificar como infracción la
omisión
de
ingresos
en
la
base
de
cálculo
de
los
anticipos
impositivos,
a
diferencia
de
lo
que
ocurre
en
el caso de los tributos.
Pues
bien, si
pretendiera
sostenerse
que
hay
una
identidad
ontológica
entre
una
obligación
tributaria
y
una
obligación
legal
de
efectuar
anticipos impositivos, inclusive
en
dicha
hipótesis
no
existiría
forma
de
sancionar
a
la
supuesta
infracción,
pues
el legislador
ha
olvidado
consignar
la sanción aplicable,
en
tanto se refiere solamente a
tributos,
saldos
o
créditos,
pérdidas
y
montos
obtenidos
indebidamente,
y
no
a
los
anticipos
impositivos.
Nos
parece
que
debería
existir
una
infracción
específica
para
el caso
de
los anticipos impositivos,
pero
sancionada con
menor
severidad
que
en
el caso
de
los
tributos,
pues
se
trata
de
exacciones
temporales
con
cargo
a
una
obligación tributaria,
que
podrá
o
no
existir
en
el futuro,
atendiendo
a
que
las sanciones
deben
graduarse
proporcionalmente
a la
magnitud
de
la
infracción
cometida.
Sin
embargo,
si tal infracción fuera tipificada,
debería
incluirse sólo
aquellos
comportamientos
omisivos
derivados
de
un
actuar
doloso
e intencional, y
no
de
los
simples
errores
materiales.
~
7
Adherimos
nuestro
entendimiento
al
expresado
en
el
comentario
efectuado
por
el
equipo
de
investigación
de
Ancílisis
Tributario, " la
RTF
4435-4-2003.
«Omisión
de
dectuélr
pagos
a ct1enta
del
lmpuesto
a
la
Renta. ¿Se
configur"
la infracción
del
articulo
178"
numeral
1
del
Código
Tributario
v
su
correspondiente
sanción?»
Vol. XVll
N"
195, Abril 2004.
pp.
32-33 .
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