Informe de Superintendencia nº 234-2009-SUNAT/2B0000
| Fecha | 04 Diciembre 2009 |
| Año | 2009 |
| Emisor | Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria |
II IMPUESTO A LA RENTA
10 RÉGIMEN PARA DETERMINAR LA RENTA
SUMILLA :
1. Para fines del Impuesto a la Renta, las personas jurídicas deberán considerar cualquier pérdida por diferencia de cambio sin importar la operación con la cual tal pérdida pudiera vincularse, sea que esta genere renta de fuente peruana o de fuente extranjera, e incluso si dicha operación no fuese realizada de manera frecuente o no corresponda al giro principal del negocio.
2. Las pérdidas por diferencia de cambio que puedan vincularse con operaciones que generen intereses exonerados del Impuesto a la Renta también deberán computarse para fines de dicho impuesto.
INFORME N.° 234-2009-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Sobre el tratamiento tributario de las diferencias de cambio para fines del Impuesto a la Renta, se consulta lo siguiente:
1. Un contribuyente que recibe ingresos en dólares y los invierte temporalmente en certificados bancarios, fondos mutuos, depósitos overnight o cualquier otro instrumento financiero en moneda extranjera, ¿tiene derecho a deducir las pérdidas por diferencia de cambio que pudiera sufrir el capital en dólares bajo el entendido que estaría realizando operaciones distintas a su actividad habitual?
2. ¿Las diferencias de cambio constituyen resultados computables para fines del Impuesto a la Renta aún cuando tengan vinculación con operaciones que generan intereses exonerados de este impuesto?
BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- Plan Contable General Revisado, aprobado por la Resolución CONASEV N.° 006-84-EFC/94.10, publicada el 15.2.1984, y normas modificatorias.
ANÁLISIS:
Para efecto del presente análisis, se parte de la premisa que las consultas están referidas a diferencias de cambio vinculadas con operaciones realizadas por personas jurídicas con actividad empresarial.
Al respecto, cabe indicar lo siguiente:
1. El artículo 61° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta.
De otro lado, conforme al inciso e) del artículo 28° del citado TUO, todas las rentas obtenidas por las personas jurídicas constituyen rentas de la tercera categoría, de lo cual se desprende que, de modo general, cualquier ganancia que generen dichos sujetos deberá computarse para fines del Impuesto a la Renta.
Por su parte, el artículo 14° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta considera como personas jurídicas, entre otros, a las sociedades y las empresas individuales de responsabilidad limitada. Asimismo, los titulares de empresas unipersonales deben determinar y pagar el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, así como sobre la retribución que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas.
De las normas antes glosadas fluye que el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ha recogido el concepto de “empresa fuente”. Al respecto, Roque García Mullín indica que “en un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteniéndose dentro del criterio de la renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicación conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicación. Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal([1]).”
En tal sentido, teniendo en cuenta que las personas jurídicas deben computar la totalidad de resultados obtenidos, para fines del artículo 61° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta la expresión “actividad gravada” debe ser entendida en concordancia con el criterio de “empresa fuente” utilizado en el mismo TUO.
2. Ahora bien, en el Capítulo II del Título II del Plan Contable General Revisado se define la Diferencia de Cambio como ganancia o pérdida por la variación del tipo de cambio de la moneda nacional respecto de una divisa cuando se mantienen activos o pasivos en moneda extranjera.
Como se puede apreciar, si bien la diferencia de cambio puede guardar vinculación con la realización de operaciones por parte del contribuyente, tal diferencia tiene su origen en la fluctuación del valor de la moneda nacional respecto del valor de la moneda en la cual han sido realizadas las operaciones de la empresa, pero no en el desarrollo mismo de dichas operaciones.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución N.° 02760-5-2006 de fecha 23.5.2006 ha señalado([2]):
“…la naturaleza de la diferencia de cambio responde al de un ajuste por efecto de la variación del valor de la moneda en el tiempo, por lo que su resultado sea ganancia o pérdida no puede preverse o cuantificarse al momento de celebrar una operación en moneda extranjera, pues hasta el momento del pago de la misma el tipo de cambio pudo haber variado.
(…)
La imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio no sólo constituye una solución técnica tendente a corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un período, sino que también permite mensurar el...
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