Informe de Superintendencia nº 151-2006-SUNAT/2B0000
| Fecha | 14 Junio 2006 |
| Año | 2006 |
| Emisor | Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria |
SUMILLA :
Teniendo en cuenta las premisas señaladas en el presente Informe, se concluye que el servicio de fabricación de bienes por encargo materia de consulta califica como un contrato de prestación de servicios en la modalidad de contrato de obra, siendo que dicha operación se encuentra gravada con el IGV como un "servicio".
El contrato de fabricación de bienes por encargo materia de consulta en el cual se pacta que el encargante otorga al encargado el dinero a fin que éste se encargue de la adquisición de los bienes o insumos necesarios para la fabricación materia del encargo, configura un servicio de fabricación por encargo para efectos del SPOT, por lo que se encuentra sujeto a dicho sistema.
INFORME N° 151-2006-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas:
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Si para efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV), un contrato de servicios de fabricación por encargo oneroso, en el que se pacta que quien encarga la fabricación otorga el financiamiento al encargado de la fabricación para que ésta pueda ser llevada a cabo, califica como un servicio o como una venta de bienes.
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En el supuesto que el contrato señalado en el numeral anterior califique como un servicio afecto al IGV, ¿tal operación se encuentra comprendida en el numeral 7 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT y, por lo tanto, sujeta a Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT)?
BASE LEGAL:
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Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999, y normas modificatorias.
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Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
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Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940 referente al SPOT, aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF, publicado el 14.11.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO del Decreto Legislativo N° 940).
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Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, que establece normas para la aplicación del SPOT a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 940, publicada el 15.8.2004, y normas modificatorias(1).
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Código Civil de 1984, aprobado por el Decreto Legislativo N° 295, publicado el 25.7.1994 (en adelante, Código Civil).
ANÁLISIS:
En principio, a fin de absolver las citadas consultas, se parte de las siguientes premisas(2):
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Existe un contrato de fabricación de bienes por encargo, mediante el cual una persona denominada encargante acuerda la fabricación de determinados bienes con otra denominada encargada, siendo que la segunda se obliga con la primera a entregarle el resultado final de la fabricación materia del encargo.
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Se asume que, en este caso, tiene relevancia el resultado final de la obra, para lo cual el encargado deberá seguir las instrucciones del encargante.
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Asimismo, se pacta que el encargante otorga al encargado el dinero a fin que éste último adquiera los bienes o insumos necesarios para la fabricación de los bienes materia del encargo.
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El encargado recibe del encargante una retribución por la fabricación de los bienes, la cual se considera renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto.
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En función a las indicadas premisas, se analiza si dicha operación califica para efectos del IGV, como una venta en el país de bienes muebles o como una prestación de servicios en el país.
Al respecto, cabe manifestar lo siguiente:
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En principio, cabe señalar que en la medida que las normas tributarias no han definido lo que debe entenderse por un contrato de fabricación de bienes por encargo, corresponde determinar cuál es la naturaleza jurídica del mismo a fin de establecer el tratamiento tributario que le corresponde.
En ese sentido, la Norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario que contempla el principio de aplicación supletoria de las normas, señala que en lo no previsto por dicho Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Agrega, que supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
Así, resulta pertinente señalar que el Código Civil regula en su Título IX los contratos de prestación de servicios, señalando en el artículo 1755° que "por la prestación de servicios se conviene que éstos o su resultado sean proporcionados por el prestador al comitente".
Sobre el particular, de acuerdo con la Exposición de Motivos del artículo antes glosado, el objeto del mismo es definir el contrato de prestación de servicios, entendido como categoría general que abarca todos los contratos en los que surge una obligación a cargo de una de las partes de proporcionar a la otra no sólo sus servicios sino también el resultado de éstos. Asimismo, señala que los servicios pueden consistir en el trabajo intelectual o en el manual, y que el resultado puede bien ser material o bien artístico, científico, literario, etc.(3).
De otro lado, el artículo 1756° del citado Código Civil establece que son modalidades de la prestación de servicios nominados, entre otras:
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La locación de servicios (regulada por los artículos 1764° al 1770°).
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El contrato de obra (regulado por los artículos 1771° al 1789°).
Asimismo, en cuanto al contrato de obra, el artículo 1771º del Código Civil señala que "por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución".
Así pues, de las normas citadas y según la opinión de especialistas en la materia(4), podemos afirmar que:
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En el contrato de obra lo determinante es la elaboración o transformación de la materia, existiendo una actividad productiva de corte empresarial, siendo este un contrato con obligaciones de resultados en el que tiene un valor preponderante el resultado final de la obra. Se caracteriza por la obligación que asume el empresario de proporcionar al dueño de la obra el resultado de la prestación de sus servicios, contra el pago de una retribución.
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En el contrato de obra se prevé la posibilidad de subcontratar íntegramente la realización de la obra, siempre que se cuente con autorización escrita del comitente (artículo 1772° del Código Civil).
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Los perfiles...
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