El principio de causalidad y el concepto de gasto necesario

AutorWalker Villanueva Gutiérrez
Páginas101-111

EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
tĂůŬĞƌsŝůůĂŶƵĞǀĂ'ƵƟĠƌƌĞnj*
ŽƵůĚ ŝƚ ďĞ ƐƚĂƚĞĚ ƚŚĂƚ ƚŚĞ ĨƵůĮůůŵĞŶƚ ŽĨ
the causality principle is required in order
ĨŽƌ ĞdžƉĞŶƐĞ ĚĞĚƵĐƟŽŶ ƚŽ ďĞ ĂƉƉůŝĞĚ͍ ŶĚ͕
can criteria such as reasonability and
normality be considered complementary
ƚŽ ĐĂƵƐĂůŝƚLJ ŝŶ WĞƌƵǀŝĂŶ ĚŽŵĞƐƟĐ ůĂǁ͍
/Ŷ ƚŚĞ ƉƌĞƐĞŶƚ ĂƌƟĐůĞ͕ ƚŚĞ ĂƵƚŚŽƌ ĂŶĂůLJnjĞƐ
ŚŽǁ ƚŚĞ ĐĂƵƐĂůŝƚLJ ƉƌŝŶĐŝƉůĞ ŝƐ ĐŽŶĮŐƵƌĞĚ ŝŶ
ŽƵƌůĞŐĂůƐLJƐƚĞŵ͕ĂŶĚĞdžƉůĂŝŶƐƚŚĞŝŵƉŽƌƚĂŶĐĞ
ŽĨŝƚƐƐƵďũĞĐƟǀĞĂŶĚŽďũĞĐƟǀĞĚŝǀŝƐŝŽŶ͘,ĞĂůƐŽ
ĞŶĚƐƵƉ ĞdžĂŵŝŶŝŶŐ ƚŚĞ ĐŽŶĐĞƉƚ ŽĨ ŶĞĐĞƐƐĂƌLJ
ĞdžƉĞŶĚŝƚƵƌĞĨƌŽŵ͕ĂƐ ƵŶĚĞƌƐƚŽŽĚŝŶůŽĐĂů ĂŶĚ
foreign jurisprudence.
* $ERJDGR6RFLR GH)HUUHUR$ERJDGRV 3URIHVRUGH 'HUHFKR7ULEXWDULR GHOD )DFXOWDGGH 'HUHFKR\ GHOD
0DHVWUtDHQ 'HUHFKR7ULEXWDULRGH OD3RQWL¿FLD 8QLYHUVLGDG&DWyOLFD GHO3HU~ 3URIHVRUGH OD0DHVWUtD HQ
)LQDQ]DV\'HUHFKR&RUSRUDWLYR GHOD8QLYHUVLGDG(VDQ0DJtVWHU HQ$VHVRUtD)LVFDO\&RQWDELOLGDGSRU OD
8QLYHUVLGDGGH1DYDUUD\HVWXGLRVGHSRVJUDGRHQ7ULEXWDFLyQ,QWHUQDFLRQDOHQOD8QLYHUVLGDGGH/HLGHQ
¿La deducción de gastos está supeditada al
ĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽĚĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ͍͎^Ğ
ƉƵĞĚĞĂĮƌŵĂƌůĂĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂĚĞƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚLJ
normalidad como criterios complementarios
al de causalidad en nuestro ordenamiento
ũƵƌşĚŝĐŽ͍
ŶĞů ƉƌĞƐĞŶƚĞĂƌơĐƵůŽ͕ĞůĂƵƚŽƌďƵƐĐĂƌĄ ĂŶĂ-
ůŝnjĂƌĐſŵŽƐĞ ĐŽŶĮŐƵƌĂĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞ ĐĂƵƐĂ-
ůŝĚĂĚĞŶŶƵĞƐƚƌŽŽƌĚĞŶĂŵŝĞŶƚŽ͕ĂƉĂƌƟƌĚĞƐƵ
ĚŝǀŝƐŝſŶƐƵďũĞƟǀĂLJŽďũĞƟǀĂ͘ ƐŝŵŝƐŵŽ͕ƐĞĞƐ-
ƚƵĚŝĂƌĄĞůĐŽŶĐĞƉƚŽĚĞŐĂƐƚŽŶĞĐĞƐĂƌŝŽĂƉĂƌƟƌ
ĚĞůĂũƵƌŝƐƉƌƵĚĞŶĐŝĂŶĂĐŝŽŶĂůLJĞdžƚƌĂŶũĞƌĂ͘
W½ÙÝ ½ò͗ Causalidad tributaria, razo-
nabilidad de ingresos, normalidad, deducción
de gastos, acreditar fondos.
ŝŶĐŽŵĞ͕ ŶŽƌŵĂů ĞdžƉĞŶĚŝƚƵƌĞ͕ŝŶƚĞƌĞƐƚ ĚĞĚƵĐ-
ƟŽŶ͕ĐƌĞĚŝƚĨƵŶĚƐ͘

THEMIS 64 | Revista de Derecho
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
I. LA TEORÍA DE LA CAUSA OBJETIVA
Y SUBJETIVA EN LA DEDUCCIÓN DE
GASTOS
>Ă ĚĞĚƵĐĐŝſŶ ĚĞ ŐĂƐƚŽƐ ĞƐƚĄ ƐƵƉĞĚŝƚĂĚĂ Ăů
cumplimiento del principio de causalidad. Esta
ƌĞůĂĐŝſŶƐĞĞŶĐƵĞŶƚƌĂĚĞĮŶŝĚĂĞŶůĂ>ĞLJ ĚĞůĂ
ƐŝŐƵŝĞŶƚĞ ŵĂŶĞƌĂ͗͞^Ğ ĚĞĚƵĐŝƌĄ ĚĞ ůĂ ƌĞŶƚĂ
bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente”. La causalidad tributaria
ƐĞƌĞĮĞƌĞĂůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶĐĂƵƐĂůĚĞůŽƐŐĂƐƚŽƐ
con la generación de rentas o el mantenimien-
ƚŽĚĞůĂĨƵĞŶƚĞ;ĂĐƟǀŝĚĂĚĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůͿ͘
La vinculación entre los gastos y la generación
de rentas se denomina –en doctrina– teoría
ĚĞůĂĐĂƵƐĂĮŶĂůŽƐƵďũĞƟǀĂ͕ƉƵĞƐůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶ
ĚĞŐĂƐƚŽƐĚĞďĞƚĞŶĞƌĐŽŵŽ ĮŶĂůŝĚĂĚůĂŐĞŶĞ-
ƌĂĐŝſŶĚĞƌĞŶƚĂƐ͖ƉŽƌŽƚƌŽůĂĚŽ͕ůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶ
ĚĞůŽƐ ŐĂƐƚŽƐĐŽŶ ůĂĂĐƟǀŝĚĂĚ ĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĞƐ
denominada en doctrina, teoría de la causa
ŽďũĞƟǀĂŽƚĞŽƌşĂ ĚĞůĂ ĐŽŶĚŝƟŽƐŝŶĞƋƵĂ ŶŽŶ,
ƉŽƌƋƵĞůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞŐĂƐƚŽƐĞƐƚĄƐƵƉĞĚŝƚĂ-
ĚĂĂƐƵǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶŽďũĞƟǀĂĐŽŶůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ
empresarialesϭ.
En la doctrina alemanaϮ ƐĞŚĂ ĚĞƐĂƌƌŽůůĂĚŽ
ůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚĞŶ ĂŵďŽƐƐĞŶƟĚŽƐ͘ ͞>ŽƐŐĂƐƚŽƐ
serían deducibles cuando, teniendo una co-
ŶĞdžŝſŶ ŽďũĞƟǀĂ ĐŽŶ ůĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ ƉƌŽĚƵĐƟǀĂ
;ĐĂƵƐĂŽďũĞƟǀĂͿ͕ŚĂLJĂŶƐŝĚŽ ƌĞĂůŝnjĂĚŽƐĐŽŶůĂ
ĮŶĂůŝĚĂĚ ĚĞ ŽďƚĞŶĞƌ ŝŶŐƌĞƐŽƐ ƐƵũĞƚŽƐ ;ĐĂƵ-
ƐĂƐƵďũĞƟǀĂͿ͘͟ŶĞƐƚĂƷůƟŵĂ ƚĞƐŝƐ͕ůŽƐŐĂƐƚŽƐ
son necesarios teniendo en consideración dos
ĂƐƉĞĐƚŽƐ͗>ĂƌĞůĂĐŝſŶŽďũĞƟǀĂĞŶƚƌĞĞůŐĂƐƚŽLJ
ůĂĂĐƟǀŝĚĂĚƉƌŽĚƵĐƟǀĂ͕LJ ůĂĮŶĂůŝĚĂĚĚĞů Ğŵ-
ƉƌĞƐĂƌŝŽĂůƌĞĂůŝnjĂƌůŽ͘^ĞĞŶƟĞŶĚĞ͕ĞŶƚŽŶĐĞƐ͕ůĂ
ĐĂƵƐĂĐŽŵŽĮŶĂůŝĚĂĚ͕ƌĂnjſŶŽŵŽƟǀŽĚĞŽďƌĂƌ
(causaĮŶĂůŝƐ).
,ĂLJƵŶĂƚĞƌĐĞƌĂƚĞŽƌşĂ͕ƉůĂŶƚĞĂĚĂƉŽƌĞůƉƌŽĨĞ-
ƐŽƌdŝƉŬĞ͕ƋƵĞƌĞƋƵŝĞƌĞƵŶĂĐŽŶĞdžŝſŶŽď-
ũĞƟǀĂLJƐƵďũĞƟǀĂĞŶƚƌĞĞůŐĂƐƚŽLJƐƵƌĞƐƵůƚĂĚŽ͖
esta teoría de la causalidad es conocida como
Die Veranlassungstheorie͘ŝĐŚŽƉůĂŶƚĞĂŵŝĞŶ-
ƚŽ͕ƋƵĞ ŚĂƐŝĚŽ ĂĐĞƉƚĂĚŽĞŶ ůĞŵĂŶŝĂ͕ƟĞŶĞ
ĐŽŵŽƉƵŶƚŽ ĨƵŶĚĂŵĞŶƚĂůƋƵĞ ƚŽĚŽ ĂĐƚŽ ŚƵ-
ŵĂŶŽƌĂĚŝĐĂĞŶĞůŵŽƟǀŽLJƋƵĞůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ
ĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĞƐ ƐŽŶ ƉůĂŶŝĮĐĂĚĂƐ͘ ů ƌĞƐƵůƚĂĚŽ
–renta y gasto– debe evaluarse a la luz de su
ĐĂƵƐĂŽŵŽƟǀŽLJ͕ĐŽŵŽĐŽŶƐĞĐƵĞŶĐŝĂĚĞĞůůŽ͕
ĐůĂƐŝĮĐĂƌůŽĐŽŵŽƉƌŽĚƵĐƟǀŽŽƉƌŝǀĂĚŽ3.
Nuestra jurisprudencia, al interpretar el princi-
ƉŝŽĚĞĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ͕ŚĂĂĚŽƉƚĂĚŽůĂƚĞŽƌşĂĚĞůĂ
ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂŽůĂƚĞŽƌşĂĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ
ƐƵďũĞƟǀĂƉĂƌĂĞdžĂŵŝŶĂƌƐŝůŽƐŐĂƐƚŽƐƐŽŶĚĞĚƵ-
cibles para la determinación de la renta neta.
“[…] Que el principio de causalidad es la rela-
ción de necesidad que debe establecerse en-
tre los gastos y la generación de renta [nótese
ĞŶĞƐƚĂƉĂƌƚĞ͕ƐĞĂůƵĚĞĂůĂĐĂƵƐĂƐƵďũĞƟǀĂ΁ŽĞů
mantenimiento de la fuente [nótese se alude
ĞŶĞƐƚĂƉĂƌƚĞĂůĂĐĂƵƐĂŽďũĞƟǀĂ΁͕ŶŽĐŝſŶƋƵĞ
ĞŶ ŶƵĞƐƚƌĂůĞŐŝƐůĂĐŝſŶ ĞƐ ĚĞ ĐĂƌĄĐƚĞƌĂŵƉůŝŽ
pues se permite las sustracciones de erogacio-
ŶĞƐƋƵĞŶŽŐƵĂƌĚĂŶĚŝĐŚĂƌĞůĂĐŝſŶĚĞŵĂŶĞƌĂ
ĚŝƌĞĐƚĂ͖ŶŽŽďƐƚĂŶƚĞĞůůŽĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞĐĂƵƐĂ-
lidad debe ser atendido por lo cual, para ser
ĚĞƚĞƌŵŝŶĂĚŽĚĞďĞƌĄĂƉůŝĐĂƌƐĞĐƌŝƚĞƌŝŽƐĂĚŝĐŝŽ-
nales como que los gastos sean normales de
acuerdo al giro del negocio o éstos mantengan
cierta proporción con el volumen de las ope-
raciones […]”ϰ [El énfasis es nuestro].
>ĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂŽƐƵďũĞƟǀĂ͕ƉĂƌĂĞǀĂůƵĂƌ
ůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞ ŐĂƐƚŽƐ͕ĞƐƚĄĐŽŵƉůĞŵĞŶƚĂĚĂ
con los criterios de normalidad y razonabili-
dadϱ͕ϲ. La normalidad es un criterio comple-
ŵĞŶƚĂƌŝŽĚĞůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ͕ƉƵĞƐ ĂůƵ-
de a la relación de normalidad, regularidad
ŽŚĂďŝƚƵĂůŝĚĂĚ ĚĞ ůŽƐ ŐĂƐƚŽƐĐŽŶ ůĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ
empresarial de que se trate, mientras que la
1 8QGHVDUUROORH[KDXVWLYR GHODFDXVDOLGDGVXEMHWLYD \REMHWLYDHQ$/$5&Ï1 *ORULD³'HGXFWLEOHDQGQRQ
GHGXFWLEOH H[SHQVHV´ (Q /$1* 0LFKDHO 3,6721( 3DVTXDOH 6&+8&+ -RVHI \ &ODXV 67$5,1*(5
³&RPPRQ&RQVROLGDWHG&RUSRUDWH7D[%DVH´9LHQD/LQGH9HUODJSS
 $/$5&21*ORULD³/DGHWHUPLQDFLyQGHORVUHQGLPLHQWRVQHWRVHQHORUGHQDPLHQWRDOHPiQUHOHYDQFLDSDUD
(VSDxD\XWLOLGDGFRPRPRGHORGHDUPRQL]DFLyQ¿VFDOHQOD8QLyQ(XURSHD´(Q'LDOQHWS
 $/$5&Ï1*ORULD³'HGXFWLEOHDQGQRQGHGXFWLEOHH[SHQVHV´S
4 5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO )LVFDO>57)@ GHO GHPD\RGH \ GHO GHPDU]R GH

 /D5HVROXFLyQ GHO7ULEXQDO )LVFDO GHO GHQRYLHPEUH GH \OD 57)GHO GH
QRYLHPEUHGH  GHFODUDQTXH ³HOPRQWR GHO JDVWRGHEH FRUUHVSRQGHU DOYROXPHQ GHRSHUDFLRQHV GHO
QHJRFLRHVGHFLUGHEHFRQVLGHUDUVHVXSURSRUFLRQDOLGDG\UD]RQDELOLGDG´
 /D5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDOGHFODUDTXH³FRUUHVSRQGHDQDOL]DUVLORVPRQWRVSDJDGRVSRU>«@
IXHURQQHFHVDULRVSDUDSURGXFLU\PDQWHQHUODIXHQWHJHQHUDGRUDGHUHQWDGHWHUFHUDFDWHJRUtDWHQLHQGRHQ
FXHQWDODUD]RQDELOLGDG\ODVFLUFXQVWDQFLDVTXHURGHDQODVRSHUDFLRQHVGHODHPSUHVD´

THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
Walker Villanueva Gutiérrez
razonabilidad es un criterio complementario
ĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂ͕ƉƵĞƐƟĞŶĞƋƵĞǀĞƌ
con la proporcionalidad de los gastos y los in-
gresos del contribuyente. Ambos criterios, la
ŶŽƌŵĂůŝĚĂĚLJůĂ ƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚ͕ŚĂŶƐŝĚŽƌĞĐŽ-
ŐŝĚŽƐĐŽŵŽĐƌŝƚĞƌŝŽƐŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂƟǀŽƐĚĞůĂĐĂƵ-
salidad mediante la Tercera Disposición Final
ĚĞůĂ>ĞLJϮϳϯϱϲ͘
II. LA RAZONABILIDAD Y LA NORMALIDAD
>Ă ƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚLJ ŶŽƌŵĂůŝĚĂĚ ƟĞŶĞŶŽƌŝŐĞŶ
ũƵƌŝƐƉƌƵĚĞŶĐŝĂů͕ŚĂďŝĠŶĚŽƐĞĂŶĂůŝnjĂĚŽƐƵƉĞƌ-
ƟŶĞŶĐŝĂ LJ ĞdžŝŐĞŶĐŝĂĐŽŵŽ ĐƌŝƚĞƌŝŽƐ ĐŽŵƉůĞ-
mentarios de la causalidad. En efecto, el Tri-
bunal Fiscal, desde la década pasada, sostuvo
que la apreciación del principio de causalidad
requería la aplicación de “criterios adiciona-
les como que los gastos sean normales de
acuerdo al giro del negocio o éstos manten-
gan cierta proporción con el volumen de las
operaciones […]”ϳ.
Posteriormente, ʹĂƚƌĂǀĠƐĚĞůĂ>ĞLJϮϳϯϱϲĚĞů
ϭϴĚĞŽĐƚƵďƌĞĚĞůϮϬϬϬʹƐĞ ƐĞŹĂůſĐŽŶĐĂƌĄĐ-
ƚĞƌŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂƟǀŽƋƵĞ ƚĂůĞƐ ĐƌŝƚĞƌŝŽƐ precisa-
ban la apreciación del principio de causalidad.
&ŝŶĂůŵĞŶƚĞ͕ĂƚƌĂǀĠƐĚĞůĂ>ĞLJ Ϯϴϵϵϭ͕ǀŝŐĞŶƚĞ
ĂƉĂƌƟƌĚĞůϭĚĞĞŶĞƌŽĚĞϮϬϬϴ͕ƚĂůĞƐĐƌŝƚĞƌŝŽƐ
ƐĞ ŝŶĐŽƌƉŽƌĂƌŽŶĂů ĂƌơĐƵůŽ ϯϳ ĚĞ ůĂ >ĞLJ ĚĞů
Impuesto a la Renta para la apreciación de la
causalidad y, en el caso de la generalidad, su
ĞdžŝŐĞŶĐŝĂƉĂƌĂůŽƐŐĂƐƚŽƐĚĞůŽƐŝŶĐŝƐŽƐ/͕//LJĂ͘Ϯ
ĚĞůĂƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂĐŝƚĂĚĂůĞLJ͘
El origen de los criterios complementarios de
la causalidad, en concreto, la razonabilidad y la
normalidad, provienen de la jurisprudencia. Es
por ello que su incorporación como criterios
complementarios de la causalidad y con ca-
ƌĄĐƚĞƌĚĞƉƌĞĐŝƐŝſŶŶŽƟĞŶĞŶŝŶŐƵŶĂŽďũĞĐŝſŶ͘
Veamos el texto original de la Tercera Disposi-
ĐŝſŶ&ŝŶĂůLJdƌĂŶƐŝƚŽƌŝĂĚĞůĂ>ĞLJϮϳϯϱϲ͗
Precisión de principio de causalidad.- “Precisa-
se que, para efecto de determinar que los gas-
tos sean necesarios para producir y mantener
ůĂĨƵĞŶƚĞ͕ĂƋƵĞƐĞ ƌĞĮĞƌĞĞůƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂ
ůĞLJ͕ĠƐƚŽƐĚĞďĞƌĄŶ ƐĞƌ ŶŽƌŵĂůĞƐƉĂƌĂ ůĂ ĂĐƟ-
vidad que genera la renta gravada, así como
cumplir con criterios tales como razonabilidad
en relación con los ingresos del contribuyente,
ŐĞŶĞƌĂůŝĚĂĚƉĂƌĂůŽƐŐĂƐƚŽƐĂƋƵĞƐĞƌĞĮĞƌĞĞů
ŝŶĐŝƐŽůĚĞĚŝĐŚŽĂƌơĐƵůŽ͖ĞŶƚƌĞŽƚƌŽƐ͘͟
>ĂƷŶŝĐĂ ŽďƐĞƌǀĂĐŝſŶƋƵĞŚĂďƌşĂ ƋƵĞƌĞĂůŝnjĂƌ
ĂĞƐƚĂŶŽƌŵĂŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂƟǀĂĞƐƋƵĞŶŽƐſůŽƐĞ
ƌĞĮĞƌĞĂ ůŽƐ ĐƌŝƚĞƌŝŽƐĚĞ ƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚLJ ŶŽƌ-
malidad que eran exigencias de la jurispruden-
cia del Tribunal Fiscal en la apreciación de la
causalidad, sino que introduce un nuevo crite-
rio que es el de la generalidad, y sólo para los
ŐĂƐƚŽƐĚĞůŝŶĐŝƐŽ/ĚĞůĂƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂ>ĞLJĚĞů
Impuesto a la Renta.
La generalidad no es una exigencia que de-
ƌŝǀĞĚĞ ůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ ŽďũĞƟǀĂŽƐƵďũĞƟǀĂ͖ ŶŽ
ƐſůŽůŽƐŐĂƐƚŽƐŝŶĐƵƌƌŝĚŽƐĐŽŶĐĂƌĄĐƚĞƌŐĞŶĞƌĂů
ƟĞŶĞŶƉŽƌ ĮŶĂůŝĚĂĚ ŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐŐƌĂǀĂĚĂƐ
Ž ĞƐƚĄŶ ƌĞůĂĐŝŽŶĂĚĂƐ ĐŽŶ ůĂƐ ĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ ĚĞ
la empresa. La generalidad es una limitación
ƉĂƌĂ ůĂ ĚĞĚƵĐĐŝſŶ ĚĞ ŐĂƐƚŽ͕ ĞŶ Ğů ƐĞŶƟĚŽ
que gastos que guardan plena causalidad no
ƐŽŶ ĚĞĚƵĐŝďůĞƐ Ɛŝ ŶŽ ƐĞ ĂĐƌĞĚŝƚĂƐƵ ĐĂƌĄĐƚĞƌ
general.
EƵĞƐƚƌĂŽƉŝŶŝſŶĞƐƋƵĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ
ŽƐƵďũĞƟǀĂƉĂƌĂĞǀĂůƵĂƌůĂ ĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞŐĂƐ-
ƚŽƐĞƐƚĄ ĐŽŵƉůĞŵĞŶƚĂĚĂĐŽŶ ůŽƐ ĐƌŝƚĞƌŝŽƐĚĞ
normalidad y razonabilidadϴ͕ϵ. La normalidad
es un criterio complementario de la causali-
ĚĂĚŽďũĞƟǀĂ͕ƉƵĞƐĂůƵĚĞĂ ůĂƌĞůĂĐŝſŶĚĞŶŽƌ-
ŵĂůŝĚĂĚ͕ ƌĞŐƵůĂƌŝĚĂĚ Ž ŚĂďŝƚƵĂůŝĚĂĚ ĚĞ ůŽƐ
ŐĂƐƚŽƐĐŽŶůĂĂĐƟǀŝĚĂĚĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĚĞƋƵĞƐĞ
trate. Por otro lado, la razonabilidad es un cri-
ƚĞƌŝŽĐŽŵƉůĞŵĞŶƚĂƌŝŽĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟ-
ǀĂ͕ƉƵĞƐƟĞŶĞƋƵĞǀĞƌĐŽŶůĂƉƌŽƉŽƌĐŝŽŶĂůŝĚĂĚ
de los gastos y los ingresos del contribuyente.
A. La razonabilidad
^ĞŐƷŶůĂĚĞĮŶŝĐŝſŶůĞŐĂů͕ůĂƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚĚĞďĞ
evaluarse en función a los ingresos del contri-
buyente. Este criterio es complementario de la
ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂ͕ĞŶĞůƐĞŶƟĚŽĚĞƋƵĞƐŽŶ
ŐĂƐƚŽƐĚĞƐƟŶĂĚŽƐĂ ŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐŐƌĂǀĂĚĂƐ͕
los cuales deben ser razonablemente propor-
cionales a los ingresos generados.
7 5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDOGHOGHPD\RGH\GHOGHPDU]RGH
8 /D5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDOGHOGHQRYLHPEUHGH\OD5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDO
GHOGHQRYLHPEUHGHGHFODUDQTXH³HOPRQWRGHOJDVWRGHEHFRUUHVSRQGHUDOYROXPHQGH
RSHUDFLRQHVGHOQHJRFLRHVGHFLUGHEHFRQVLGHUDUVHVXSURSRUFLRQDOLGDG\UD]RQDELOLGDG´
 /D5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDOGHFODUD³4XHFRUUHVSRQGHDQDOL]DUVLORVPRQWRVSDJDGRVSRU>«@
IXHURQQHFHVDULRVSDUDSURGXFLU\PDQWHQHUODIXHQWHJHQHUDGRUDGHUHQWDGHWHUFHUDFDWHJRUtDWHQLHQGRHQ
FXHQWDODUD]RQDELOLGDG\ODVFLUFXQVWDQFLDVTXHURGHDQODVRSHUDFLRQHVGHODHPSUHVD´

THEMIS 64 | Revista de Derecho
>ĂZĞƐŽůƵĐŝſŶ ĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂů ϴϰϲͲϮͲϮϬϬϴ͕
ĚĞů ϮϮ ĚĞ ĞŶĞƌŽĚĞ ϮϬϬϴϭϬ, establece como
criterio que la razonabilidad debe estable-
cerse en base a la relación existente entre las
ŐƌĂƟĮĐĂĐŝŽŶĞƐĞdžƚƌĂŽƌĚŝŶĂƌŝĂƐ LJ ůŽƐ ŝŶŐƌĞƐŽƐ
correspondientes a un determinado ejerci-
ĐŝŽ͘ŶďĂƐĞ ĂĞůůŽ͕ƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞ ĞƐŶĞĐĞƐĂƌŝŽ
ǀĞƌŝĮĐĂƌƐĞůŽƐĐŽŶĐĞƉƚŽƐǀĞŶƚĂƐŶĞƚĂƐLJŽƚƌŽƐ
ingresos consignados en la declaración jurada
ĂŶƵĂůĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽĂůĂZĞŶƚĂ͕ƌĞůĂĐŝŽŶĄŶĚŽůŽƐ
ĐŽŶĞůŝŵƉŽƌƚĞĚĞůĂŐƌĂƟĮĐĂĐŝſŶ͕ĂƉĂƌƟƌĚĞůŽ
cual se puede concluir si el gasto cumple con
el principio de razonabilidad:
ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂů ϴϰϲͲϮͲϮϬϬϴ͘Ͳ
“[…] Que, sobre el criterio de razonabilidad,
ĞƐƚĞdƌŝďƵŶĂů ŚĂ ƐĞŹĂůĂĚŽĂ ƚƌĂǀĠƐ ĚĞ ůĂ ZĞ-
ƐŽůƵĐŝſŶϰϮϭϮͲϭͲϮϬϬϳ͕ ƋƵĞ ĞƐƚĂŶĚŽĂ ƋƵĞ Ğů
Impuesto a la Renta es un tributo de deter-
ŵŝŶĂĐŝſŶ ĂŶƵĂů͕ ĚŝĐŚĂ ƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚ ĚĞďĞ
establecerse en base a la relación existente
ĞŶƚƌĞůĂƐ ŐƌĂƟĮĐĂĐŝŽŶĞƐĞdžƚƌĂŽƌĚŝŶĂƌŝĂƐLJ ůŽƐ
ingresos correspondientes a un determinado
ejercicio.
Que la Administración, para sustentar que no
ƐĞĐƵŵƉůĞĐŽŶĞůĐƌŝƚĞƌŝŽĚĞƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚ͕ŚĂ
establecido una relación entre el pago efec-
ƚƵĂĚŽĞŶĞůĞũĞƌĐŝĐŝŽϮϬϬϭ͕ĐŽŶůĂƐƉĠƌĚŝĚĂƐĚĞů
ĞũĞƌĐŝĐŝŽϮϬϬϬ͕ůŽĐƵĂůŝŶĐŝĚŝſĞŶůŽƐƌĞƐƵůƚĂĚŽƐ
ĂĐƵŵƵůĂĚŽƐĚĞů ĞũĞƌĐŝĐŝŽ ϮϬϬϭ͕ LJ ŶŽ ĐŽŶůŽƐ
ŝŶŐƌĞƐŽƐĚĞů ĞũĞƌĐŝĐŝŽϮϬϬϭ͕ ƉŽƌ ůŽ ƋƵĞ ĚŝĐŚŽ
argumento carece de sustento.
Que, según la información contenida en la
declaración jurada anua del Impuesto a la
ZĞŶƚĂĚĞůĞũĞƌĐŝĐŝŽϮϬϬϭ͕ůĂƌĞĐƵƌƌĞŶƚĞŽďƚƵǀŽ
ingresos por concepto de ventas netas por el
ŝŵƉŽƌƚĞĚĞ^ͬ ϮǭϮϳϱ͕ϮϳϱLJŽƚƌŽƐŝŶŐƌĞƐŽƐƉŽƌ
^ͬ͘ Ϯϯϱ͕ϯϯϰ͕LJ Ğů ŝŵƉŽƌƚĞ ĚĞ ůĂ ŐƌĂƟĮĐĂĐŝſŶ
ĞdžƚƌĂŽƌĚŝŶĂƌŝĂƉŽƌĐĞƐĞĂƐĐĞŶĚŝſĂ^ͬ͘Ϯϰ͕ϵϯϬ͕
ƉŽƌ ůŽ ƋƵĞĂů ƌĞůĂĐŝŽŶĂƌ ĚŝĐŚŽƐ ŝŵƉŽƌƚĞƐ͕ƐĞ
puede concluir que el gastos cumple con el re-
quisito de razonabilidad exigido por la tercera
ĚŝƐƉŽƐŝĐŝſŶĮŶĂůĚĞůĂ>ĞLJϮϳϯϱϲ͘͟
Sin embargo, recientemente, el Tribunal Fiscal
ŚĂ ĞƐƚĂďůĞĐŝĚŽĐŽŵŽ ĐƌŝƚĞƌŝŽ ƉĂƌĂĞǀĂůƵĂƌ ůĂ
razonabilidad la proporción entre el incremen-
to de una remuneración ordinaria a favor de
un gerente y el incremento de ingresos. En el
ĐĂƐŽĞŶ Ğů ƋƵĞ ŚĂďşĂ ŝŶĐƌĞŵĞŶƚĂĚŽůĂ ƌĞŵƵ-
ŶĞƌĂĐŝſŶŽƌĚŝŶĂƌŝĂĚĞůƚƌĂďĂũĂĚŽƌĞŶϰϮ͘ϯϳйLJ
ůĂƐǀĞŶƚĂƐŚĂďşĂŶ ŝŶĐƌĞŵĞŶƚĂĚŽĞŶϴ͘ϲй͕ĞƌĂ
una situación que según el Tribunal Fiscal, no
ĐĂůŝĮĐĂĐŽŵŽƌĂnjŽŶĂďůĞ͘
En efecto, el Tribunal Fiscal señala “Que, de
acuerdo a lo constatado por la Administración,
ůŽĐƵĂůŶŽŚĂƐŝĚŽĚĞƐǀŝƌƚƵĂĚŽƉŽƌůĂƌĞĐƵƌƌĞŶ-
ƚĞ͕ ĚƵƌĂŶƚĞĞů ƉĞƌşŽĚŽ ĚĞ ϮϬϬϬ Ă ϮϬϬϯ ƐƵƐ
ǀĞŶƚĂƐƐĞŝŶĐƌĞŵĞŶƚĂƌŽŶĞŶƵŶϴ͘ϲй͖ƐŝŶ Ğŵ-
bargo, conforme a lo antes señalado, la remu-
neración de su gerente general se incrementó
ĞŶƵŶϰϮ͘ϯϳй͕ŶŽŚĂďŝĞŶĚŽůĂƌĞĐƵƌƌĞŶƚĞƐƵƐ-
tentado documentariamente la razonabilidad
ŶŝƉƌŽƉŽƌĐŝŽŶĂůŝĚĂĚĚĞĚŝĐŚŽŝŶĐƌĞŵĞŶƚŽ͕LJ͕ĞŶ
consecuencia, la necesidad del referido gasto
y su causalidad con la generación de la renta
ŐƌĂǀĂĚĂ͕ŶŽŽďƐƚĂŶƚĞŚĂďĞƌƐŝĚŽĚĞďŝĚĂŵĞŶƚĞ
requerida para el efecto”.
ŽŶĨŽƌŵĞĂ ůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ ƐƵďũĞƟǀĂ͕ ůŽƐ ŐĂƐ-
ƚŽƐ ĚĞƐƟŶĂĚŽƐĂ ŐĞŶĞƌĂƌ ƌĞŶƚĂƐŐƌĂǀĂĚĂƐ ƐĞ
examinan Ğdž ĂŶƚĞ. Esto es, tan pronto se in-
ĐƵƌƌĞŶůŽƐŐĂƐƚŽƐĚĞƐƟŶĂĚŽƐĂŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐ
ŐƌĂǀĂĚĂƐ͕ĚĞďĞĞǀĂůƵĂƌƐĞƐƵĚĞƐƟŶŽĂŐĞŶĞƌĂƌ
ingresos o rentas gravadas. No es lógico ni ra-
zonable que el Tribunal Fiscal evalúe el incre-
mento de la remuneración con el incremento
ĞĨĞĐƟǀŽĚĞůĂƐǀĞŶƚĂƐďĂũŽƵŶĐƌŝƚĞƌŝŽĞdžƉŽƐƚ.
El incremento de remuneración proviene de
un acuerdo voluntario entre el trabajador y su
empleador. Su propósito no es sólo compen-
sar los servicios prestados por el trabajador,
sino generar rentas gravadas. Si el empleador
se equivocó en la evaluación del incremento
bajo un criterio ĞdžĂŶƚĞ͕ĞƐŽ ŶŽ ƐŝŐŶŝĮĐĂƋƵĞ
ĞůŐĂƐƚŽŶŽĞƐƚƵǀŽĚĞƐƟŶĂĚŽĂŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐ
ŐƌĂǀĂĚĂƐ͘dŽĚŽůŽĐŽŶƚƌĂƌŝŽ͕ĞŶĞůĐĂƐŽŽďũĞƟ-
ǀĂŵĞŶƚĞĞƐƚĄĚĞŵŽƐƚƌĂĚŽƋƵĞƐĞŝŶĐƌĞŵĞŶƚĂ-
ron las ventas en un porcentaje determinado.
>ŽƐŐĂƐƚŽƐƐĞƌĞĂůŝnjĂŶĐŽŶůĂĮŶĂůŝĚĂĚĚĞŐĞŶĞ-
rar mayor valor y mayores ganancias. Sin em-
bargo, es parte del riesgo empresarial que los
gastos incurridos no generan necesariamente
 (QLJXDOVHQWLGROD5HVROXFLyQGHOGHPD\RGHHVWDEOHFHORVLJXLHQWH
³>«@(QFXDQWRDODUD]RQDELOLGDGDTXHVHUH¿HUHOD7HUFHUD'LVSRVLFLyQ)LQDOGHOD/H\FDEHSUHFLVDU
TXHGDGRTXHHO,PSXHVWRDOD5HQWDHVXQWULEXWRGHGHWHUPLQDFLyQDQXDOGLFKDUD]RQDELOLGDGGHEHHVWDEOH-
FHUVHHQEDVHDODUHODFLyQH[LVWHQWHHQWUHODVJUDWL¿FDFLRQHVH[WUDRUGLQDULDV\ORVLQJUHVRVFRUUHVSRQGLHQWHV
DXQGHWHUPLQDGRHMHUFLFLR4XHGHDFXHUGRDODLQIRUPDFLyQTXHREUDHQDXWRVHOSRUFHQWDMHGHJUDWL¿FDFLR-
QHVH[WUDRUGLQDULDVRWRUJDGDVHQHODxRUHVSHFWRDODVYHQWDVHIHFWXDGDVHQHOPLVPRHMHUFLFLRHVGHO
SRUFHQWDMHHVWH~OWLPRFX\DUD]RQDELOLGDGQRKDVLGRGLVFXWLGD>«@´
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO

THEMIS 64 | Revista de Derecho
mayor renta o que las previsiones de ganan-
cia inicialmente evaluados no se concreten en
la realidad. Los gastos deducibles no son sólo
ůŽƐƋƵĞĐƵŵƉůĞŶĐŽŶĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞĞĮĐŝĞŶĐŝĂ
ĞĐŽŶſŵŝĐĂ͕ƉƵĞƐ ůĂ ŝŶĞĮĐŝĞŶĐŝĂŶŽ ŝŵƉŝĚĞ ůĂ
deducción de gastos. Si así fuera el caso, no
sería posible la deducción de pérdidas.
B. La normalidad
La normalidad es un criterio complementario
ĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ͕ĞŶĞůƐĞŶƟĚŽƋƵĞůŽƐ
gastos deducibles son aquellos vinculados con
ůĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ ĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂů͘ ƐƚĞ ĐƌŝƚĞƌŝŽ͕ ĐŽŵ-
plementario de la causalidad, nos recuerda a
una de las corrientes doctrinarias para la de-
ĮŶŝĐŝſŶĚĞ ůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ͕ ĐŽŶĨŽƌŵĞĂů ĐƵĂůĞů
gasto necesario es el gasto habitual o normal.
ůŐĂƐƚŽŶŽƌŵĂůŽŚĂďŝƚƵĂůĞƐ ƵŶĂĐŽŶĐĞƉĐŝſŶ
ƋƵĞĂƟĞŶĚĞ͕ ŶŽƚĂŶƚŽĂů ƐƵũĞƚŽƋƵĞ ĚĞĐŝĚĞLJ
ƉƌĂĐƟĐĂĞů ŐĂƐƚŽ͕ ƐŝŶŽ Ăů ŐĂƐƚŽƉƌŽƉŝĂŵĞŶƚĞ
ĚŝĐŚŽ͕Ɛŝ ĞŶĐĂũĂ ĐŽŵŽŐĂƐƚŽƐ ŶŽƌŵĂůĞƐŽ ŚĂ-
bituales del negocioϭϭ͘ ŽŶ ĚŝĐŚŽ ĐƌŝƚĞƌŝŽ ƐĞ
pretendía corregir el criterio de considerar un
gasto deducible o no en función de la consi-
ĚĞƌĂĐŝſŶ ƉĂƌƟĐƵůĂƌ ĚĞůĞŵƉƌĞƐĂƌŝŽ͘ Ŷ ĞƐƚĂ
tercera corriente, el gasto necesario es aquel
ŐĂƐƚŽ ŚĂďŝƚƵĂů Ž ŶŽƌŵĂůŵĞŶƚĞ ǀŝŶĐƵůĂĚŽ Ăů
ŶĞŐŽĐŝŽ͕ĞŶďĂƐĞ Ă ĐŽŶƐŝĚĞƌĂĐŝŽŶĞƐŽďũĞƟǀĂƐ
LJŶŽĞŶ ďĂƐĞĂůĂƐŝƚƵĂĐŝſŶƉĂƌƟĐƵůĂƌĚĞ ĐĂĚĂ
empresario.
En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, se se-
ñala que debe atenderse a las operaciones
concretas de cada contribuyente si el gasto
es normal con el giro del negocio y el modus
operandi͘ƐƉĞĐŝĂůŵĞŶƚĞ͕ĞƐƚĞ ƷůƟŵŽĐƌŝƚĞƌŝŽ
ŚĂƐŝĚŽƌĞŝƚĞƌĂĚŽĞŶƌĞůĂĐŝſŶĂůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞ
ůŽƐŐĂƐƚŽƐĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐ͘
III. LA GENERALIDAD
La generalidad no es un requisito que derive
de la causalidad, puesto que no sólo los gastos
ŐĞŶĞƌĂůĞƐĐƵŵƉůĞŶĐŽŶĞů ĚĞƐƟŶŽĚĞŐĞŶĞƌĂƌ
ƌĞŶƚĂƐŐƌĂǀĂĚĂƐ;ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂͿŽĐƵŵ-
ƉůĞŶĐŽŶĞƐƚĂƐƌĞůĂĐŝŽŶĂĚŽƐĐŽŶůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ
ĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĞƐĚĞůƐƵũĞƚŽ;ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂͿ͘
Los gastos que no se incurren a favor de algún
universo determinado de sujetos, cumplen
perfectamente con el principio de causalidad
ƐŝƐĞ ĚĞƐƟŶĂŶĂŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐŐƌĂǀĂĚĂƐŽ ƐĞ
ƌĞůĂĐŝŽŶĂŶĐŽŶůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĞƐ͘
La generalidad no deriva, ni guarda ninguna
ƌĞůĂĐŝſŶ͕ĐŽŶůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ͕Ŷŝ ĐŽŶůĂ
ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂ͘ŶĞĨĞĐƚŽ͕ĞůƉĂŐŽĚĞƵŶĂ
ďŽŶŝĮĐĂĐŝſŶŽŐƌĂƟĮĐĂĐŝſŶƋƵĞŶŽĐƵŵƉůĂĐŽŶ
la generalidad, porque ésta fue discrecional-
ŵĞŶƚĞŽƚŽƌŐĂĚĂƉŽƌĞůĞŵƉůĞĂĚŽƌ͕ŶŽƐŝŐŶŝĮĐĂ
que no cumpla con ser necesario para generar
rentas gravadas o que no guarde relación con
operaciones gravadas. El pago efectuado a fa-
ǀŽƌĚĞ ůŽƐ ƚƌĂďĂũĂĚŽƌĞƐĞƐƚĄ ƌĞůĂĐŝŽŶĂĚŽĐŽŶ
la fuente productora de renta, pues son los
ƚƌĂďĂũĂĚŽƌĞƐůŽƐƋƵĞĐŽŶƐƟƚƵLJĞŶůĂ ĨƵĞƌnjĂĚĞ
ƚƌĂďĂũŽŐĞŶĞƌĂĚŽƌĂĚĞŝŶŐƌĞƐŽƐLJƵƟůŝĚĂĚĞƐĚĞ
las compañías.
La generalidad es una limitación a la deduc-
ción de gastos que cumplen con el principio
de causalidad. Por esa razón, su exigencia sólo
es aplicable a los gastos de los incisos I y II del
ĂƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂ >ĞLJĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽĂůĂ ZĞŶƚĂ͘
La generalidad en el caso del inciso l del ar-
ơĐƵůŽϯϳ ĞƐĐŽŶĚŝĐŝſŶ ƉĂƌĂƐƵ ĚĞĚƵĐĐŝſŶ͘Ŷ
ĐĂŵďŝŽ͕ĞŶĞůĐĂƐŽĚĞůŝŶĐŝƐŽůůĚĞůĂƌơĐƵůŽϯϳ͕
la generalidad es condición para que los gastos
incurridos en favor de trabajadores no cons-
ƟƚƵLJĂŶƌĞŶƚĂ ĚĞ ƋƵŝŶƚĂĐĂƚĞŐŽƌşĂ LJ ƐĞĂŶ ĚĞ-
ducibles directamente por la compañía como
gastos corrientes.
En relación al principio de generalidad, el Tri-
ďƵŶĂů &ŝƐĐĂů͕ ŵĞĚŝĂŶƚĞ ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ϬϭϳϱϮͲϭͲ
ϮϬϬϲLJϭϭϯϮϭͲϯͲϮϬϬϳ͕ŚĂƐĞŹĂůĂĚŽůŽƐŝŐƵŝĞŶƚĞ͗
͞>ĂŐĞŶĞƌĂůŝĚĂĚĚĞů ŐĂƐƚŽĚĞďĞǀĞƌŝĮĐĂƌƐĞĞŶ
ĨƵŶĐŝſŶĂůďĞŶĞĮĐŝŽŽďƚĞŶŝĚŽƉŽƌĨƵŶĐŝŽŶĂƌŝŽƐ
ĚĞƌĂŶŐŽ Ž ĐŽŶĚŝĐŝſŶƐŝŵŝůĂƌ͖ ĚĞŶƚƌŽ ĚĞĞƐƚĂ
ƉĞƌƐƉĞĐƟǀĂ͕ďŝĞŶƉŽĚƌşĂ ŽĐƵƌƌŝƌƋƵĞ͕ ĚĂĚĂůĂ
ĐĂƌĂĐƚĞƌşƐƟĐĂĚĞ ƵŶ ƉƵĞƐƚŽ͕ Ğů ďĞŶĞĮĐŝŽĐŽ-
rresponda sólo a una persona, sin que por ello
ƐĞŝŶĐƵŵƉůĂ ĐŽŶ Ğů ƌĞƋƵŝƐŝƚŽĚĞ ŐĞŶĞƌĂůŝĚĂĚ͖
ĞŶƚĂůƐĞŶƟĚŽĚĂĚŽ͕ ƋƵĞĞŶĞůƉƌĞƐĞŶƚĞĐĂƐŽ͕
ůĂƌĞĐƵƌƌĞŶƚĞŚĂĂĐƌĞĚŝƚĂĚŽŚĂďĞƌŽƚŽƌŐĂĚŽĂ
los trabajadores considerados como funciona-
ƌŝŽƐƋƵĞĚĞƐĂƌƌŽůůĂďĂŶĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĚĞũĞĨĂƚƵƌĂ
Ž ĚŝƌĞĐĐŝſŶĞů ŵŝƐŵŽ ďĞŶĞĮĐŝŽ͕ ƐĞ ĐŽŶĐůƵLJĞ
que los gastos reparados también cumplen
con este criterio”.
En otra oportunidad el mismo Tribunal, me-
ĚŝĂŶƚĞ ZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂůϬϬϵϰϳͲ
ϰͲϮϬϬϯ͕ ƉƌĞĐŝƐſƋƵĞ ͞΀͙΁ ĞŶ ƉƌŝŶĐŝƉŝŽ Ğů ŝŶ-
cremento de los ingresos de una empresa
ĐŽŶƐƟƚƵLJĞĞůƌĞƐƵůƚĂĚŽĚĞ ůĂƉĂƌƟĐŝƉĂĐŝſŶĚĞ
todos los trabajadores de la misma, siendo
11 0217(675848(.DULQD³(O3ULQFLSLRGH&DXVDOLGDG´$QiOLVLV7ULEXWDULR
Walker Villanueva Gutiérrez
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS

THEMIS 64 | Revista de Derecho
ƋƵĞƐŝ ĂůŐƵŶŽ ĚĞ ĞůůŽƐ ŚĂ ƚĞŶŝĚŽƵŶĂ ƉĂƌƟĐŝ-
ƉĂĐŝſŶĚĞƐĐŽůůĂŶƚĞƋƵĞůŽŚĂŐĂŵĞƌĞĐĞĚŽƌĚĞ
ƵŶƉƌĞŵŝŽŽ ŝŶĐĞŶƟǀŽŵĂLJŽƌĂůŽďƚĞŶŝĚŽƉŽƌ
ůŽƐĚĞŵĄƐ͕ĞůůŽƉŽĚƌşĂũƵƐƟĮĐĂƌƐĞĐŽŶůĂƐĨƵŶ-
ciones que cumple en la empresa y su relación
directa con los resultados […]”.
>ĂŐĞŶĞƌĂůŝĚĂĚŚĂƐŝĚŽŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂĚĂƉŽƌĞůdƌŝ-
ďƵŶĂů&ŝƐĐĂů ĐŽŵŽ ůĂǀĞƌŝĮĐĂĐŝſŶ ĚĞ ƐŝƚƵĂĐŝŽ-
nes comunes al personal, funcionarios de igual
rango o condiciones similares, lo que no se re-
laciona necesariamente con comprender a la
totalidad de trabajadores y que se debe tomar
ĞŶĐƵĞŶƚĂůĂ ƐŝŵŝůŝƚƵĚĞŶ͗;ŝͿ :ĞƌĂƌƋƵşĂ͖;ŝŝͿŶŝ-
ǀĞů͖;ŝŝŝͿĂŶƟŐƺĞĚĂĚ͖;ŝǀͿƌĞŶĚŝŵŝĞŶƚŽ͖;ǀͿĄƌĞĂ͖
LJ͕;ǀŝͿnjŽŶĂŐĞŽŐƌĄĮĐĂ;ZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů
&ŝƐĐĂůϮϮϯϬͲϮͲϮϬϬϯ͕ĚĞůϮϱĚĞĂďƌŝůĚĞϮϬϬϯ͕LJ
ϮϱϬϲͲϮͲϮϬϬϰ͕ĚĞůϮϯĚĞĂďƌŝůĚĞϮϬϬϰͿϭϮ.
La generalidad y las remuneraciones
>ĂZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůϭϬϱϲϵͲϮͲϮϬϭϮ
ƌĞƐƵĞůǀĞƵŶĂĐŽŶƚƌŽǀĞƌƐŝĂƌĞůĂƟǀĂĂůĂĚĞĚƵĐŝ-
bilidad como gasto de la retribución otorgada
ĂĨƵŶĐŝŽŶĂƌŝŽƐĚĞƵŶĂĞŵƉƌĞƐĂƋƵĞŚĂďşĂƐŝĚŽ
considerada por la Administración Tributaria
ĐŽŵŽƵŶĂŐƌĂƟĮĐĂĐŝſŶĞdžƚƌĂŽƌĚŝŶĂƌŝĂƋƵĞŶŽ
cumplía con los principios de generalidad, ra-
zonabilidad y proporcionalidad, por lo que a
criterio de la Superintendencia Nacional de
ĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶdƌŝďƵƚĂƌŝĂ ĐŽŶƐƟƚƵşĂ ƵŶ ĂĐƚŽ
de liberalidad que no guardaba relación con
el principio de causalidad, al amparo del inci-
ƐŽůĚĞůĂƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂ>ĞLJĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽĂůĂ
Renta.
El Tribunal Fiscal establece que el inciso l del
ĂƌơĐƵůŽϯϳ ƐĞƌĞĮĞƌĞ ĂůĂƐ ŐƌĂƟĮĐĂĐŝŽŶĞƐĞdž-
traordinarias y “retribuciones que se acuerden
ĂůƉĞƌƐŽŶĂů͟ƋƵĞƐĞŽƚŽƌŐĂŶĞŶĨŽƌŵĂĞƐƉŽƌĄ-
ĚŝĐĂLJƋƵĞĐŽŶƐƟƚƵLJĞŶĂĐƚŽƐĚĞůŝďĞƌĂůŝĚĂĚĚĞů
ĞŵƉůĞĂĚŽƌ ;ƉĄŐŝŶĂϭϭ͕ ƷůƟŵŽ ƉĄƌƌĂĨŽ ĚĞ ůĂ
ZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůϭϬϱϲϵͲϮͲϮϬϭϮͿ͘
ĚĞŵĄƐ͕ ƋƵĞ ͞Ɛŝ ďŝĞŶ ĚĞďĞŶ ĐŽƌƌĞƐƉŽŶĚĞƌ
a vínculo laboral existente, responden a un
acto de liberalidad del empleador, por lo que
es indiferente la intención de la persona que
ůĂƐŽƚŽƌŐĂ͕ŶŽĚĞďŝĞŶĚŽƚĞŶĞƌƵŶĂŵŽƟǀĂĐŝſŶ
ĚĞƚĞƌŵŝŶĂĚĂ͟;ƉĄŐŝŶĂϭϮ͕ƉƌŝŵĞƌƉĄƌƌĂĨŽĚĞůĂ
misma Resolución).
Es importante señalar que el Tribunal Fiscal
ĞƐƚĂďůĞĐĞĐŽŵŽĐƌŝƚĞƌŝŽĞůŚĞĐŚŽĚĞƐŝ ůŽƐƉĂ-
ŐŽƐĞĨĞĐƚƵĂĚŽƐ ƐĞ ŚĂŶ ƌĞĂůŝnjĂĚŽĐŽŵŽ ͞ĐŽŶ-
traprestación por los servicios prestados por
ellos (los trabajadores) para el logro de las
metas económicas de la empresa, adicional a
la remuneración propiamente pactada, y que
obedece principalmente a la necesidad de in-
ĐĞŶƟǀĂƌƐƵ ďƵĞŶ ĚĞƐĞŵƉĞŹŽ LJ ƉĂƌƟĐŝƉĂĐŝſŶ
en los resultados de la empresa”.
Ŷ ĚĞĮŶŝƟǀĂ͕ůĂƐ ƌĞŵƵŶĞƌĂĐŝŽŶĞƐLJ ŐƌĂƟĮĐĂ-
ĐŝŽŶĞƐŽƌĚŝŶĂƌŝĂƐƐĞƌĞŐƵůĂŶƉŽƌĞůĂƌơĐƵůŽϯϳ
ŝŶĐŝƐŽ ǀ͕LJ ůĂƐ ŐƌĂƟĮĐĂĐŝŽŶĞƐLJ ƌĞƚƌŝďƵĐŝŽŶĞƐ
ĂĐŽƌĚĂĚĂƐ Ă ĨĂǀŽƌ ĚĞů ƉĞƌƐŽŶĂů͕ĚĞ ĐĂƌĄĐƚĞƌ
ĞƐƉŽƌĄĚŝĐŽLJ ƋƵĞ ĐŽŶƐƟƚƵLJĂŶ ĂĐƚŽƐ ĚĞ ůŝďĞ-
ƌĂůŝĚĂĚ͕ĞŶĞůĂƌơĐƵůŽϯϳ ŝŶĐŝƐŽůĚĞůĂ >ĞLJĚĞů
Impuesto a la Renta.
Conforme al criterio que se desprende de la
ZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂůϭϬϱϲϵͲϯͲϮϬϭϮ͕
ƉĂƌĂĐĂůŝĮĐĂƌ ĐŽŵŽƵŶ ĐŽŶĐĞƉƚŽ ƌĞŵƵŶĞƌĂƟ-
vo, el pago debe efectuarse cumpliendo los
siguientes requisitos:
a. Ser otorgado a funcionarios que tuvieran
un contrato de trabajo vigente.
b. Acordarse los términos en los que se
otorgaría la remuneración variable en
el mismo contrato de trabajo o en un
documento en el que se detalle expre-
samente los términos en los que sería
otorgada.
c. Debe ser otorgada por el empleador
como contraprestación por los servicios
prestados por ellos para el logro de las
metas económicas de la empresa, adi-
cional a la remuneración propiamente
pactada.
d. Debe obedecer principalmente a la ne-
ĐĞƐŝĚĂĚĚĞŝŶĐĞŶƟǀĂƌƐƵďƵĞŶĚĞƐĞŵƉĞ-
ŹŽLJƉĂƌƟĐŝƉĂĐŝſŶĞŶůŽƐƌĞƐƵůƚĂĚŽƐĚĞůĂ
empresa.
IV. LA CAUSALIDAD EN LA DEDUCCIÓN DE
GASTOS FINANCIEROS
>ŽƐ ŝŶƚĞƌĞƐĞƐ ĚĞƌŝǀĂĚŽƐ ĚĞ ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽƐ
son deducibles en cuanto cumplan con el
ƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ ƐƵďũĞƟǀĂ ;ƉƌĠƐƚĂŵŽƐ
ĚĞƐƟŶĂĚŽƐ ĂůĂ ŐĞŶĞƌĂĐŝſŶ ĚĞ ƌĞŶƚĂƐ ŐƌĂǀĂ-
ĚĂƐͿŽĐŽŶ ĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ
 5HVROXFLRQHVGHO7ULEXQDO)LVFDOGHGHPDU]RGHGHGHQRYLHPEUH
GH\GHGHIHEUHURGH
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO

THEMIS 64 | Revista de Derecho
;ƉƌĠƐƚĂŵŽƐƌĞůĂĐŝŽŶĂĚŽƐĐŽŶůĂĂĐƟǀŝĚĂĚĞŵ-
ƉƌĞƐĂƌŝĂůͿƋƵĞŚĞŵŽƐĞdžƉůŝĐĂĚŽĞŶĞůĂƉĂƌƚĂĚŽ
anterior.
No existen condiciones especiales para la de-
ducción de los intereses derivados de los prés-
ƚĂŵŽƐ͖ďĂƐƚĂ ĂĐƌĞĚŝƚĂƌƐƵ ƌĞůĂĐŝſŶĐŽŶ ůĂ ŐĞ-
neración de rentas gravadas o su relación con
ůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĞƐ͘>ĂůĞLJ ŶŽĞdžŝŐĞ
ƋƵĞƐĞĂĐƌĞĚŝƚĞĞůĚĞƐƟŶŽĚĞůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐĞŶ
ƐƵƌĞůĂĐŝſŶĞƐƉĞĐşĮĐĂĐŽŶĂĐƟǀŽƐŝĚĞŶƟĮĐĂĚŽƐ
;ĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂƐ͕ĂĐƟǀŽƐĮũŽƐ͕ŝŶǀĞƌƐŝŽŶĞƐͿŽ ƉĂƐŝ-
ǀŽƐŝĚĞŶƟĮĐĂĚŽƐ;ŐĂƐƚŽƐĐŽƌƌŝĞŶƚĞƐͿ͘
Ŷ Ğů ĞƌĞĐŚŽ ĐŽŵƉĂƌĂĚŽ͕ ůĂ >ĞLJ ĂƌŐĞŶƟŶĂ
ĐĂůŝĮĐĂ ĐŽŵŽ ĚĞĚƵĐŝďůĞƐ ͞ůŽƐ ŝŶƚĞƌĞƐĞƐ ĚĞ
ĚĞƵĚĂƐ͕ƐƵƐ ƌĞƐƉĞĐƟǀĂƐĂĐƚƵĂůŝnjĂĐŝŽŶĞƐ LJ ůŽƐ
ŐĂƐƚŽƐŽƌŝŐŝŶĂĚŽƐƉŽƌůĂĐŽŶƐƟƚƵĐŝſŶ͕ƌĞŶŽǀĂ-
ĐŝſŶLJĐĂŶĐĞůĂĐŝſŶĚĞůĂƐŵŝƐŵĂƐ͟;ĂƌơĐƵůŽϴϭ
de la Ley del Impuesto a la Ganancias). Estos
gastos deben efectuarse para obtener, man-
tener y conservar ganancias gravadas por el
ŝŵƉƵĞƐƚŽ;ĂƌơĐƵůŽϴϬ ĚĞůĂ >ĞLJĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽ
a las Ganancias).
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Na-
ĐŝſŶƌŐĞŶƟŶĂƌĞĐŽŐĞĚŽƐƚĞŽƌşĂƐĞŶ ƌĞůĂĐŝſŶ
Ă ůĂ ĚĞĚƵĐĐŝſŶ ĚĞŐĂƐƚŽƐ ĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐ͗ ͞;ŝͿ ů
criterio de la universalidad del pasivo, según
ĞůĐƵĂůůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐŶŽĮŶĂŶĐŝĂŶŶŝŶŐƵŶĂĂĐ-
ƟǀŝĚĂĚĞŶƉĂƌƟĐƵůĂƌ ĚĞůĞŶƚĞ͕ƐŝŶŽ ƋƵĞĞƐƚĄŶ
ĚĞƐƟŶĂĚŽƐĂůĂƚŽƚĂůŝĚĂĚĚĞůĂƐƚĂƌĞĂƐĚĞƐĂƌƌŽ-
llados por el mismo y (ii) el criterio de la apro-
piación directa, de acuerdo con el cual cuando
ŚƵďŝĞƌĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶĚŝƌĞĐƚĂ ĚĞ ůŽƐ ĨŽŶĚŽƐƌĞ-
ĐŝďŝĚŽƐĐŽŶ ůĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ ĞŶ ůĂƋƵĞ ƐĞ ƵƟůŝnjĂŶ
ĐŽƌƌĞƐƉŽŶĚĞƌĄĂƉƌŽƉŝĂƌůŽƐ ĚŝƌĞĐƚĂŵĞŶƚĞĐŽŶ
ĚŝĐŚĂĂĐƟǀŝĚĂĚ͘͟
“Reforzando la tesis de la universalidad del
ƉĂƐŝǀŽ͕ ƐĞ ĞŶƟĞŶĚĞƋƵĞ Ğů ĐŽŶũƵŶƚŽ ĚĞ ůĂƐ
deudas de cualquier ente económico (pasivo)
ĮŶĂŶĐŝĂůĂƚŽƚĂůŝĚĂĚĚĞůŽƐŐĂƐƚŽƐLJĐŽƐƚŽƐǀŝŶ-
ĐƵůĂĚŽƐĐŽŶ ƐƵƐĂĐƟǀŽƐ ;ďŝĞŶĞƐͿLJ ƋƵĞŶŽ ĞƐ
posible saber la medida en que un pasivo o
ĚĞƵĚĂĞƐƚĄĮŶĂŶĐŝĂŶĚŽĂĂůŐƷŶďŝĞŶĚĞůĂĐƟǀŽ
ĞŶƉĂƌƟĐƵůĂƌ͘Ɛş͕ ƚŽĚŽ Ğů ƉĂƐŝǀŽƟĞŶĞ ĐŽŵŽ
ĐŽŶƚƌĂƉĂƌƟĚĂŝŶĚŝǀŝƐŝďůĞĂůĂƚŽƚĂůŝĚĂĚĚĞů ĂĐ-
ƟǀŽLJŶŽĞdžŝƐƚĞŶƌĞůĂĐŝŽŶĞƐĚŝƌĞĐƚĂƐĞŶƚƌĞƐƵƐ
partes componentes”ϭϯ.
^ŽďƌĞůĂďĂƐĞ ĚĞĚŝĐŚŽƐƌĂnjŽŶĂŵŝĞŶƚŽ͕Ğů dƌŝ-
bunal Fiscal de la Nación concluye “al decidir
en la discusión de autos, se inclinó por la tesis
de la universalidad del pasivo, entendiendo
que el préstamo suscripto por la empresa fue
ĚĞƐƟŶĂĚŽĂůƉĂŐŽĚĞ ůĂĚĞƵĚĂƌĞƐƉĞĐƚŽĂƐƵƐ
accionistas por el rescate de sus acciones, en-
tendiendo tal operatoria como propia del giro
comercial de la empresa y vinculada a la con-
servación del fuente productora de ganancia”.
Como puede apreciarse, a nivel de jurispru-
ĚĞŶĐŝĂLJĚŽĐƚƌŝŶĂƐĞŚĂŶƉůĂŶƚĞĂĚŽĚŽƐƚĞŽƌşĂƐ
relacionadas con la deducción de los intere-
ses derivados de préstamos, teniendo como
ŵĂƌĐŽŶŽƌŵĂƟǀŽƵŶĂ ŶŽƌŵĂ ƐŝŵŝůĂƌ Ă ůĂ >ĞLJ
ƉĞƌƵĂŶĂĞŶ ůĂ ĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞ ŝŶƚĞƌĞƐĞƐ͘ ^Ğ ŚĂ
concluido que los intereses son deducibles
ĐƵĂŶĚŽƐĞĂĐƌĞĚŝƚĂƐƵƌĞůĂĐŝſŶĐŽŶůĂĂĐƟǀŝĚĂĚ
de la compañía y que no es necesario acredi-
ƚĂƌĞůĚĞƐƟŶŽĞƐƉĞĐşĮĐŽĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽ;ĐƌŝƚĞƌŝŽ
de la apropiación directa).
En nuestra realidad, la deducción de intereses
ŶŽ ƟĞŶĞ ŶŝŶŐƵŶĂ ĞdžŝŐĞŶĐŝĂ ĞƐƉĞĐŝĂů ĚŝƐƟŶƚĂ
ĂůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŐĞŶĞƌĂů͕ĚĞŵŽĚŽƋƵĞ͕ ƐŝĞƐƚĄ
claro que en nuestra Ley no se recoge la teoría
ĚĞůĂ ĂƉƌŽƉŝĂĐŝſŶ ĚŝƌĞĐƚĂƉĂƌĂ ĂĚŵŝƟƌ ůĂ ĚĞ-
ducción de intereses derivados de préstamos,
ŶŽƉŽĚƌşĂĞdžŝŐŝƌƐĞ͕ƐŝŶĂŵƉĂƌŽŶŽƌŵĂƟǀŽ͕ƋƵĞ
ƐĞ ĂĐƌĞĚŝƚĞ Ğů ĚĞƐƟŶŽ ĞƐƉĞĐşĮĐŽ ĚĞů ĚŝŶĞƌŽ
ƉƌĞƐƚĂĚŽĐŽŶ ůĂƐ ŝŶǀĞƌƐŝŽŶĞƐĂ ůĂƐ ƋƵĞ ƐĞ ŚĂ
ĚĞƐƟŶĂĚŽ͘
A. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal referi-
da a la acreditación de la causalidad
ĮŶ ĚĞĂĐƌĞĚŝƚĂƌĞůĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽĚĞů ƉƌŝŶĐŝ-
ƉŝŽĚĞĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ͕ĞŶƌĞůĂĐŝſŶĂůĚĞƐƟŶŽĚĞůŽƐ
fondos, según la jurisprudencia del Tribunal
Fiscal que pasamos a revisar se requiere de la
siguiente documentación:
a. Registro contable del abono del présta-
mo en el libro de caja y bancos.
ď͘ &ůƵũŽĚĞ ĂũĂƋƵĞĚĞŵƵĞƐƚƌĞ ĞůĚĞƐƟŶŽ
del dinero.
c. Documentación sustentatoria que per-
ŵŝƚĂ ĂĐƌĞĚŝƚĂƌ Ğů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞů ĮŶĂŶĐŝĂ-
miento.
En una de las resoluciones citadas, se mencio-
na la siguiente documentación: Resumen de
movimiento de las cuentas por pagar, resu-
ŵĞŶĚĞ ĚĞƐƟŶŽĚĞů ƉƌĠƐƚĂŵŽŽďƚĞŶŝĚŽ͕vou-
 6HQWHQFLDGHOD&iPDUD)HGHUDO$UJHQWLQDGH&DVR6ZLIW$UPRXU
Walker Villanueva Gutiérrez
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS

THEMIS 64 | Revista de Derecho
chersLJ ĚĞŵĄƐ ĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶƐƵƐƚĞŶƚĂƚŽƌŝĂ͕
ĂŶĄůŝƐŝƐĚĞůĂĐƵĞŶƚĂϰϮϭϯLJϰϮϭϰ͕ĐƵĞŶƚĂƐƉŽƌ
pagar y vouchers correspondientes, y el esta-
ĚŽĚĞŇƵũŽĚĞůĞĨĞĐƟǀŽ͘
ϭ͘ &ůƵũŽĚĞĐĂũĂLJĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶƐƵƐƚĞŶƚĂ-
toria
>ĂZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůϭϯϭϳͲϭͲϮϬϬϱ͕
ĚĞůϭĚĞŵĂƌnjŽĚĞůϮϬϬϱ͕ƐĞŹĂůſůŽƐŝŐƵŝĞŶƚĞ͗
“[…] Es preciso señalar que para la sustentación
del gasto que es objeto de reparo, no resulta
ƐƵĮĐŝĞŶƚĞůĂƉƌĞƐĞŶƚĂĐŝſŶĚĞůƌĞŐŝƐƚƌŽĐŽŶƚĂďůĞ
del abono del préstamo del exterior en el Li-
bro Caja Bancos, sino que a efecto de acredi-
ƚĂƌĞůĚĞƐƟŶŽĚĞů ŵŝƐŵŽƐĞŐƷŶůĂƌĞĐƵƌƌĞŶƚĞ
ƌĞƐƵůƚĂďĂŶĞĐĞƐĂƌŝŽƋƵĞĠƐƚĂƉƌĞƐĞŶƚĂƌĂ͕ƉŽƌ
ejemplo, un Flujo de Caja, […] que demos-
ƚƌĂƌĂĞůŵŽǀŝŵŝĞŶƚŽĚĞůĚŝŶĞƌŽLJůĂƵƟůŝnjĂĐŝſŶ
del mismo en adquisiciones, pagos a terceros,
pago de planillas, así como la documentación
ƐƵƐƚĞŶƚĂƚŽƌŝĂĚĞĚŝĐŚĂƐƵƟůŝnjĂĐŝŽŶĞƐLJͬŽĂŶĄ-
ůŝƐŝƐƋƵĞƉĞƌŵŝƟĞƌĂŶĞdžĂŵŝŶĂƌůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶ
ĚĞůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐĐŽŶůĂŽďƚĞŶĐŝſŶĚĞůĂƐƌĞŶ-
tas gravadas” [El énfasis es nuestro].
ŶĚŝĐŚŽĐĂƐŽ͕ ĞůĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞĚĞĚƵũŽĐŽŵŽ
ŐĂƐƚŽƐůŽƐŝŶƚĞƌĞƐĞƐĚĞƵŶĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽĐŽŶ-
traído para pagar cargas propias de la empre-
ƐĂ͘ĮŶĚĞƐƵƐƚĞŶƚĂƌůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶ͕ƉƌĞƐĞŶƚſůĂ
documentación que acreditaba el ingreso del
dinero a sus cuentas. El Tribunal Fiscal sostuvo
ƋƵĞŶŽƐĞĐƵŵƉůŝſĐŽŶĂĐƌĞĚŝƚĂƌĞůĚĞƐƟŶŽĚĞů
ĚŝŶĞƌŽĐŽŶƵŶŇƵũŽĚĞĐĂũĂŶŝĐŽŶĚŽĐƵŵĞŶƚĂ-
ción sustentatoria.
Ϯ͘ ĐƌĞĚŝƚĂĐŝſŶ ĚĞů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽ
ĐŽŶ ŇƵũŽ ĚĞ ĐĂũĂLJ ĐƌŝƚĞƌŝŽ ĚĞů ŵŽĚƵƐ
operandi
Asimismo, la Resolución del Tribunal Fiscal
ϳϰϳϲͲϯͲϮϬϬϵ͕ĚĞϰĚĞ ĂŐŽƐƚŽĚĞϮϬϬϵ͕ƐĞŹĂůſ
lo siguiente:
“[…] En concordancia con el criterio anterior,
ůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůϬϭϯϭϳͲϭͲϮϬϬϱ
ƐĞŹĂůſƋƵĞ ƉĂƌĂůĂ ƐƵƐƚĞŶƚĂĐŝſŶĚĞ ŐĂƐƚŽƐĮ-
ŶĂŶĐŝĞƌŽƐ͕ŶŽƌĞƐƵůƚĂƐƵĮĐŝĞŶƚĞĞůƌĞŐŝƐƚƌŽĐŽŶ-
table del abono del préstamos en el Libro de
Caja y Bancos, sino que para la sustentación
ĚĞů ŐĂƐƚŽ ĮŶĂŶĐŝĞƌŽ ƌĞƐƵůƚĂďĂ ŶĞĐĞƐĂƌŝĂ ůĂ
presentación de información que acreditara
ĞůĚĞƐƟŶŽĚĞůŵŝƐŵŽ͕ƉŽƌĞũĞŵƉůŽ͕ĂƚƌĂǀĠƐĚĞ
ƵŶŇƵũŽĚĞĐĂũĂ que demostrara el movimiento
ĚĞůĚŝŶĞƌŽLJůĂƵƟůŝnjĂĐŝſŶĚĞůŵŝƐŵŽĞŶĂĚƋƵŝƐŝ-
ciones, pagos a terceros, pago de planillas, así
como la documentación sustentatoria de di-
ĐŚĂƐƵƟůŝnjĂĐŝŽŶĞƐLJͬŽĂŶĄůŝƐŝƐƋƵĞƉĞƌŵŝƟĞƌĂŶ
ĞdžĂŵŝŶĂƌůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶĚĞůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐĐŽŶ
la obtención de las rentas gravadas.
Que, asimismo, a manera de resumen de los
criterios antes señalados, este Tribunal es-
ƚĂďůĞĐŝſ ĞŶ ůĂ ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ϬϬϮϲϭͲϭͲϮϬϬϳ ůŽ
siguiente: (i) La relación causal de los gastos
ĐŽŶ ůĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ ŐĞŶĞƌĂĚŽƌĂ ĚĞ ƌĞŶƚĂ ĚĞďĞ
apreciarse bajo los criterios de razonabilidad,
proporcionalidad y según el modus operandi
ĚĞůĂĞŵƉƌĞƐĂ͖;ŝŝͿůŽƐŐĂƐƚŽƐĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐĚĞďĞŶ
sustentarse no solo con su anotación en los
registros contables, sino también con informa-
ĐŝſŶƐƵƐƚĞŶƚĂƚŽƌŝĂLJͬŽĂŶĄůŝƐŝƐĐŽŵŽĞůŇƵũŽĚĞ
caja que permitan examinar la vinculación de
los préstamos con la obtención de rentas gra-
ǀĂĚĂƐŽĞůŵĂŶƚĞŶŝŵŝĞŶƚŽĚĞůĂĨƵĞŶƚĞ͖LJ͕;ŝŝŝͿ
>ŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐĚĞďĞŶŚĂďĞƌŇƵŝĚŽĂůĂĞŵƉƌĞ-
ƐĂLJŚĂďĞƌ ƐŝĚŽĚĞƐƟŶĂĚŽƐĂůĂƌĞĂůŝnjĂĐŝſŶĚĞ
ƐƵƐĮŶĞƐĐŽŵŽĂůŵĂŶƚĞŶŝŵŝĞŶƚŽĚĞůĂĨƵĞŶƚĞ͟
[El énfasis es nuestro].
ŶĚŝĐŚŽĐĂƐŽ͕ůĂĞŵƉƌĞƐĂĚĞĚƵũŽĐŽŵŽŐĂƐƚŽƐ
ůŽƐŝŶƚĞƌĞƐĞƐ ĚĞ ƵŶ ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽĐŽŶƚƌú̎
por el representante legal de la empresa. El
Tribunal Fiscal denegó la deducción del gasto,
ĂůŝŶĚŝĐĂƌƋƵĞƐĞƚƌĂƚĂďĂĚĞƵŶŐĂƐƚŽĮŶĂŶĐŝĞƌŽ
ĚĞƵŶƚĞƌĐĞƌŽ͘^ŝŶĞŵďĂƌŐŽ͕ŚŝnjŽŵĞŶĐŝſŶĂůŽƐ
ĐƌŝƚĞƌŝŽƐƋƵĞŚĞŵŽƐĐŝƚĂĚŽ͘
ϯ͘ ĐƌĞĚŝƚĂĐŝſŶ ĚĞů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽ
ĐŽŶŇƵũŽ ĚĞĐĂũĂ LJĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶ ƐƵƐ-
tentatoria. Resumen de movimiento de
las cuentas por pagar, resumen de des-
ƟŶŽĚĞů ƉƌĠƐƚĂŵŽŽďƚĞŶŝĚŽ͕vouchers y
ĚĞŵĄƐ ĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶ ƐƵƐƚĞŶƚĂƚŽƌŝĂ͕
ĂŶĄůŝƐŝƐĚĞůĂĐƵĞŶƚĂϰϮϭϯLJϰϮϭϰ͕ĐƵĞŶ-
tas por pagar y vouchers correspondien-
ƚĞƐ͕LJĞůĞƐƚĂĚŽĚĞŇƵũŽĚĞĞĨĞĐƟǀŽ
Del mismo modo, a través de la Resolución
ϲϵϯϴͲϯͲϮϬϬϵĚĞϭϳĚĞ ũƵůŝŽĚĞϮϬϬϵ͕ĞůdƌŝďƵ-
nal Fiscal revocó la opinión de la Administra-
ción Tributaria, señalando lo siguiente:
͞YƵĞĞƐƚĞdƌŝďƵŶĂůŚĂƐĞŹĂůĂĚŽ ĞŶůĂ ZĞƐŽůƵ-
ĐŝſŶ ϬϭϱϵϲͲϯͲϮϬϬϯ͕ƋƵĞ ďĂũŽ Ğů ƉƌŝŶĐŝƉŝŽ ĚĞ
causalidad todo gasto debe ser necesario y
ǀŝŶĐƵůĂĚŽĂůĂĂĐƟǀŝĚĂĚƋƵĞƐĞĚĞƐĂƌƌŽůůĂ͕ĚĞ-
biendo apreciarse ello con criterios de razona-
bilidad y proporcionalidad así como el modus
operandi de la empresa.
YƵĞ͕ĂƐŝŵŝƐŵŽ͕ ĞƐƚĞdƌŝďƵŶĂůŚĂ ĞƐƚĂďůĞĐŝĚŽ͕
ĞŶ ůĂ ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ϬϮϳϵϮͲϰͲϮϬϬϯ͕ que para la
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO

THEMIS 64 | Revista de Derecho
ƐƵƐƚĞŶƚĂĐŝſŶ ĚĞ ŐĂƐƚŽƐ ĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐ͕ŶŽ ƐŽůĂ-
mente es necesario que se presenten regis-
ƚƌŽƐĐŽŶƚĂďůĞƐ ĚĞůŽƐ ŵŝƐŵŽƐ͕ ƐŝŶŽ ƚĂŵďŝĠŶ
su documentación sustentoriaLJͬŽĂŶĄůŝƐŝƐƋƵĞ
permitan examinar la vinculación de los présta-
mos con la obtención de rentas gravadas.
Que complementando el criterio anterior, la
ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂů ϬϭϯϭϳͲϭͲϮϬϬϱ
ƐĞŹĂůſƋƵĞ ƉĂƌĂůĂ ƐƵƐƚĞŶƚĂĐŝſŶĚĞŐĂƐƚŽƐ Į-
nancieros, ŶŽ ƌĞƐƵůƚĂ ƐƵĮĐŝĞŶƚĞ Ğů ƌĞŐŝƐƚƌŽ
ĐŽŶƚĂďůĞĚĞůĂďŽŶŽĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽĞŶĞů >ŝďƌŽ
de Caja y Bancos, sino que para su sustenta-
ción resultaba necesaria la presentación de
ŝŶĨŽƌŵĂĐŝſŶ ƋƵĞ ĂĐƌĞĚŝƚĂƌĂ Ğů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞů
ŵŝƐŵŽ͕ƉŽƌĞũĞŵƉůŽ͕ĂƚƌĂǀĠƐĚĞƵŶ͟&ůƵũŽĚĞ
ĂũĂ͟que demostrara el movimiento del dine-
ƌŽLJůĂƵƟůŝnjĂĐŝſŶĚĞůŵŝƐŵŽĞŶĂĚƋƵŝƐŝĐŝŽŶĞƐ͕
pagos a terceros, pago de planillas, así como
la documentación sustentatoria de dichas
ƵƟůŝnjĂĐŝŽŶĞƐ LJͬŽ ĂŶĄůŝƐŝƐ ƋƵĞ ƉĞƌŵŝƟĞƌĂŶ
ĞdžĂŵŝŶĂƌůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶĚĞůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐĐŽŶ
la obtención de rentas gravadas.
[…] Que, conforme consta en los resultados de
los citados requerimientos, si bien la recurren-
ƚĞŶŽƉƌĞƐĞŶƚſĞů&ůƵũŽĚĞĂũĂĚĞĨĞĐƟǀŽĚĞů
ĞũĞƌĐŝĐŝŽϮϬϬϬ͕ĞŶƚƌĞŽƚƌŽƐĚŽĐƵŵĞŶƚŽƐ͕ƐŽďƌĞ
el origen de los préstamos otorgados a sus
ƐƵďƐŝĚŝĂƌŝĂƐ͖ƚĂŵďŝĠŶĐŽŶƐƚĂƋƵĞ ƉƌŽƉŽƌĐŝŽŶſ
el Resumen de Movimiento de las Cuentas por
ƉĂŐĂƌĂ΀͙΁͕ZĞƐƵŵĞŶĚĞĞƐƟŶŽĚĞůWƌĠƐƚĂŵŽ
obtenido”, vouchers LJĚĞŵĄƐ ĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶ
ƌĞůĂĐŝŽŶĂĚŽ ĐŽŶ ĠƐƚŽƐ͖ Ğů ĂŶĄůŝƐŝƐ ĚĞů ŵŽǀŝ-
ŵŝĞŶƚŽĚĞůĂƵĞŶƚĂϰϮϭϯʹƵĞŶƚĂƉŽƌƉĂŐĂƌ
a […] y vouchers de las operaciones correspon-
ĚŝĞŶƚĞƐ͖ĂƐş ĐŽŵŽ Ğů ZĞƐƵŵĞŶ ĚĞůĂ ƵĞŶƚĂ
ϰϮϭϰʹƵĞŶƚĂƉŽƌ ƉĂŐĂƌĂ΀͙΁ LJvouchers de
ŵŽǀŝŵŝĞŶƚŽĚĞůĂĐƵĞŶƚĂ΀͙΁͖LJĂĚŝĐŝŽŶĂůŵĞŶ-
ƚĞ͕ĞůƐƚĂĚŽĚĞ&ůƵũŽĚĞĨĞĐƟǀŽƉŽƌĞůƉĞƌŝŽĚŽ
terminado […]” [El énfasis es nuestro].
ŶĚŝĐŚŽĐĂƐŽ͕ ĞůĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞĚĞĚƵũŽĐŽŵŽ
gastos los intereses producidos a raíz de un
ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽ͘ ů ĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞ ƉƌĞƐĞŶƚſ
diversa documentación sustentatoria, tales
ĐŽŵŽŇƵũŽƐĚĞĞĨĞĐƟǀŽ͕ĞŶƚƌĞŽƚƌĂĚŽĐƵŵĞŶ-
tación, la cual no fue valorada por la Adminis-
ƚƌĂĐŝſŶdƌŝďƵƚĂƌŝĂ͘WŽƌƚĂůŵŽƟǀŽ͕ĞŶƚƌĞŽƚƌŽƐ͕
el Tribunal Fiscal levantó el reparo.
ϰ͘ ĐƌĞĚŝƚĂĐŝſŶ ĚĞů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽ
ĐŽŶŇƵũŽĚĞĐĂũĂ
&ŝŶĂůŵĞŶƚĞ͕ĂƚƌĂǀĠƐĚĞ ůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶ ϬϬϮϲϭͲ
ϭͲϮϬϬϳĚĞů ϭϲ ĚĞ ĞŶĞƌŽ ĚĞϮϬϬϳ͕ Ğů dƌŝďƵŶĂů
Fiscal sostuvo lo siguiente:
“Que, complementando el criterio anterior, la
ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂů ϬϭϯϭϳͲϭͲϮϬϬϱ
ƐĞŹĂůſƋƵĞ ƉĂƌĂůĂ ƐƵƐƚĞŶƚĂĐŝſŶĚĞŐĂƐƚŽƐ Į-
ŶĂŶĐŝĞƌŽƐ͕ŶŽƌĞƐƵůƚĂƐƵĮĐŝĞŶƚĞĞůƌĞŐŝƐƚƌŽĐŽŶ-
table del abono del préstamo en el Libro de
Caja y Bancos, sino que para la sustentación
ĚĞů ŐĂƐƚŽ ĮŶĂŶĐŝĞƌŽ resultaba necesaria la
presentación de información que acreditara
ĞůĚĞƐƟŶŽ ĚĞůŵŝƐŵŽ͕ ƉŽƌĞũĞŵƉůŽ͕ ĂƚƌĂǀĠƐ
ĚĞƵŶ ŇƵũŽĚĞ ĐĂũĂque demostrara el movi-
ŵŝĞŶƚŽĚĞůĚŝŶĞƌŽLJůĂƵƟůŝnjĂĐŝſŶĚĞůŵŝƐŵŽĞŶ
adquisiciones, pagos a terceros, pago de plani-
llas, así como la documentación sustentatoria
ĚĞĚŝĐŚĂƐ ƵƟůŝnjĂĐŝŽŶĞƐ LJͬŽĂŶĄůŝƐŝƐ ƋƵĞ ƉĞƌ-
ŵŝƚĂŶĞdžĂŵŝŶĂƌůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶĚĞ ůŽƐƉƌĠƐƚĂ-
mos con la obtención de rentas gravadas” [El
énfasis es nuestro].
ŶĚŝĐŚŽĐĂƐŽ͕ ĞůĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞĚĞĚƵũŽĐŽŵŽ
gastos los intereses derivados de un présta-
mo bancario contraído para cancelar deudas
bancarias pendientes. El Tribunal Fiscal revocó
ĞůƌĞƉĂƌŽ͕ ŝŶĚŝĐĂŶĚŽƋƵĞ ůŽƐ ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽƐ
obedecían al ejercicio normal del negocio.
ϱ͘ ƐƚĂĚŽƐĚĞŇƵũŽĚĞĞĨĞĐƟǀŽ
ŶůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶϭϭϰϱϬͲϱͲϮϬϭϭ͕ĚĞů ϱĚĞũƵůŝŽ
ĚĞϮϬϭϭ͕ůĂ^ĂůĂƐŽƐƚƵǀŽƋƵĞĞůƐƚĂĚŽĚĞ&ůƵ-
ũŽĚĞĞĨĞĐƟǀŽŶŽƉĞƌŵŝƚĞĂĐƌĞĚŝƚĂƌĞůĚĞƐƟŶŽ
ĚĞůŽƐĨŽŶĚŽƐLJƋƵĞƉŽƌůŽƚĂŶƚŽ͕ŶŽĐŽŶƐƟƚƵLJĞ
ƵŶĂƉƌƵĞďĂ ĚĞůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚĚĞ ůŽƐŐĂƐƚŽƐĮ-
nancieros, lo que se encuentra en discrepan-
cia con una Sentencia de la Corte Suprema de
:ƵƐƟĐŝĂ͘sĞĂŵŽƐ͗
“Que, a efectos de constatar si los fondos ob-
ƚĞŶŝĚŽƐƉƌŽĚƵĐƚŽĚĞ ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽƐĞĚĞƐƟ-
ŶĂƌŽŶŽŶŽ ĂůŽƐ ĮŶĞƐƐĞŹĂůĂĚŽƐ ƉŽƌůĂƌĞĐƵ-
ƌƌĞŶƚĞ͕ƐĞƉƌŽĐĞĚĞƌĄĂĞǀĂůƵĂƌůĂ ŝŶĨŽƌŵĂĐŝſŶ
ƋƵĞĂƌƌŽũĂĞůƐƚĂĚŽĚĞ&ůƵũŽĚĞĨĞĐƟǀŽ͕ĚĂĚŽ
ƋƵĞŶŽ ƌĞƐƵůƚĂ ƉŽƐŝďůĞ ƵŶĂŝĚĞŶƟĮĐĂĐŝſŶ ĞƐ-
ƉĞĐşĮĐĂĚĞůƵƐŽ ĚĞůŽƐ ĨŽŶĚŽƐŽďƚĞŶŝĚŽƐ͕ƉŽƌ
cuanto se mezclan con los recursos existentes
en la empresa, como es el caso de los saldos
de caja que poseía esta, conforme se eviden-
ĐŝĂĞŶĞůĐƵĂĚƌŽŶĄůŝƐŝƐĚĞůŽƐƐƚĂĚŽƐĚĞ&ůƵ-
ũŽĚĞĨĞĐƟǀŽ͘͟
Dentro del propio Tribunal Fiscal, a través de la
ZĞƐŽůƵĐŝſŶϭϳϬϰϰͲϴͲϮϬϭϬĚĞůϮϳĚĞĚŝĐŝĞŵďƌĞ
ĚĞϮϬϭϬ͕ ƵŶŽĚĞ ůŽƐǀŽĐĂůĞƐĐŽŶ ǀŽƚŽĚŝƐĐƌĞ-
pante señaló:
“Que así, resulta razonable concluir que en el
ejemplo citado, no puede señalarse que las
ĚŽŶĂĐŝŽŶĞƐ ĨƵĞƌŽŶ ƌĞĂůŝnjĂĚĂƐ ĐŽŶ Ğů ĮŶĂŶ-
Walker Villanueva Gutiérrez
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS

THEMIS 64 | Revista de Derecho
ciamiento obtenido, o con el disponible de
ĞĨĞĐƟǀŽƋƵĞƉŽƐĞşĂůĂĞŵƉƌĞƐĂ͖ĂƚĞŶĚŝĞŶĚŽĂ
ƋƵĞĞůĚŝŶĞƌŽ ŝŶŐƌĞƐĂĚŽŶŽůůĞǀĂƵŶĂ ŝĚĞŶƟĮ-
cación que permita correlacionarlo con aquél
ƋƵĞƐĂůĞ͖ƐŝĞŶĚŽƋƵĞĐƵĂŶĚŽƐƵĐĞĚĞĞƐƚĞƟƉŽ
de operaciones y en una gran variedad, es im-
ƉƌĂĐƟĐĂďůĞůĂŝĚĞŶƟĮĐĂĐŝſŶĚĞůĚĞƐƟŶŽĚĞůŽƐ
fondos obtenidos, ya que los fondos se con-
ĨƵŶĚĞŶƐŝŶĚŝƐƟŶĐŝſŶĚĞƐƵŽƌŝŐĞŶ͘
Que, en este orden de ideas, en aquellos ca-
ƐŽƐĞŶƋƵĞ ŶŽƐĞ ƉƵĞĚĂŝĚĞŶƟĮĐĂƌĞůĚĞƐƟŶŽ
de los fondos obtenidos, no se puede exigir
ůĂĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶƐƵƐƚĞŶƚĂƚŽƌŝĂĚĞĚŝĐŚĂƐƵƟ-
lizaciones, sin perjuicio de poder solicitar un
ĂŶĄůŝƐŝƐ ƐƵƐƚĞŶƚĂĚŽ ƚĠĐŶŝĐĂŵĞŶƚĞ͕ ƋƵĞ ƉĞƌ-
mita examinar la vinculación de los endeu-
damientos concertados, con la generación de
las rentas gravadas o el mantenimiento de su
fuente, que pudiera provenir de la presenta-
ción del Libro de Caja, del Libro Diario en el
ƋƵĞƐĞƌĞŇĞũĞĞůŵŽǀŝŵŝĞŶƚŽĚĞĐĂũĂ͕ůŽƐŇƵũŽƐ
ĚĞĐĂũĂ ƉƌŽLJĞĐƚĂĚŽƐ͕ĞůŇƵũŽ ĚĞĐĂũĂ ƌĞĂů͕ůŽƐ
ĞƐƚĂĚŽƐĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐĐŽŵŽ ĞůĂůĂŶĐĞ 'ĞŶĞƌĂů
LJĞůƐƚĂĚŽĚĞ&ůƵũŽƐĚĞĨĞĐƟǀŽ͕ĚĞƉĞŶĚŝĞŶĚŽ
de la magnitud de las operaciones.
Que de los datos concedidos en los mencio-
nados Estados Financieros, así como de su
comparación con las cifras expresadas en los
ƐƚĂĚŽƐ ĚĞ &ůƵũŽƐ ĚĞ ĨĞĐƟǀŽ͕ ƋƵĞ ĨŽƌŵĂŶ
parte de los Estados Financieros Auditados al
ϯϭĚĞ ĚŝĐŝĞŵďƌĞĚĞ ϭϵϵϵLJ ĚĞϭϵϵϴ͕ ƐĞƉƵĞ-
ĚĞ ƐŽƐƚĞŶĞƌƋƵĞ Ğů ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽ ŽďƚĞŶŝĚŽ
por la contribuyente resultaba necesario para
la realización de inversiones, pago de obliga-
ĐŝŽŶĞƐĐŽƌƌŝĞŶƚĞƐ͕ĂŵŽƌƟnjĂĐŝſŶĚĞƉƌĠƐƚĂŵŽƐ
anteriormente contraídos, capital de trabajo,
lo cual lleva a concluir bajo un criterio de ra-
njŽŶĂďŝůŝĚĂĚ͕ƋƵĞůŽƐŐĂƐƚŽƐǀŝŶĐƵůĂĚŽƐĂůŽƐĮ-
nanciamientos obtenidos no pueden ser con-
ƐŝĚĞƌĂĚŽƐĐŽŵŽĂũĞŶŽƐĂůĂĂĐƟǀŝĚĂĚŐƌĂǀĂĚĂ͕
ƐŝŶŽŵĄƐ ďŝĞŶ͕ ƌĞƐƵůƚĂďĂŶŶĞĐĞƐĂƌŝŽƐ ƉĂƌĂ ůĂ
generación y el mantenimiento de la fuente
productora de renta”.
B. Jurisprudencia de la Corte Suprema
ŶůĂƐĞŶƚĞŶĐŝĂĚĞĐĂƐĂĐŝſŶϯϰϭϮͲϮϬϬϴ͕ůĂŽƌ-
ƚĞ^ƵƉƌĞŵĂŚĂĞƐƚĂďůĞĐŝĚŽƋƵĞŶŽĞƐ ĞdžŝŐŝďůĞ
ůĂ ŝĚĞŶƟĮĐĂĐŝſŶ ĞƐƉĞĐşĮĐĂ ĚĞů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞů
ĞĨĞĐƟǀŽŽƌŝŐŝŶĂĚŽĞŶůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐ
“La sentencia de primera instancia […], a par-
ƟƌĚĞůĂŶĄůŝƐŝƐĚĞůŽƐŇƵũŽƐĚĞĞĨĞĐƟǀŽĐŽƌƌĞƐ-
pondiente a los años en que se captaron los
fondos y se llevaron a cabo las inversiones […]
ĂĚǀŝƌƟſƋƵĞĞŶĞůƌƵďƌŽƌĞůĂĐŝŽŶĂĚŽĂĂĐƟǀŝĚĂ-
des de inversión se encuentran comprendidos
los gastos por concepto de la expansión de la
mina Cuajone así como la compra de una tur-
bina de gas, que se vendió con la planta gene-
ƌĂĚŽƌĂĚĞĞŶĞƌŐşĂĚĞ/ůŽĚĞůĂŽŵƉĂŹşĂ͖LJĞŶ
ĞůƌƵďƌŽĚĞĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĮŶĂŶĐŝĞƌĂƐƐĞĞŶĐƵĞŶ-
tra el producto de la venta de obligaciones
ŐĂƌĂŶƟnjĂĚĂƐƉŽƌĞdžƉŽƌƚĂĐŝŽŶĞƐ΀͙΁͕ĂƐşĐŽŵŽ
la colocación de bonos […] lo que comprueba
que los fondos captados a través de la coloca-
ĐŝſŶĚĞďŽŶŽƐĐŽƌƉŽƌĂƟǀŽƐ΀͙΁LJĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽ
΀͙΁ƐĞ ƵƟůŝnjĂƌŽŶĞŶůĂ ĂĚƋƵŝƐŝĐŝſŶĚĞ ůŽƐďŝĞ-
ŶĞƐĚĞůĂĐƟǀŽĮũŽĚĞůƉƌŽLJĞĐƚŽĚĞĞdžƉĂŶƐŝſŶLJ
modernización de las operaciones de la Mina
ƵĂũŽŶĞLJĚĞůĂZĞĮŶĞƌşĂĚĞ/ůŽ͖ŶŽƐŝĞŶĚŽĞdžŝ-
gible desde un punto de vista contable, legal ni
ƚƌŝďƵƚĂƌŝŽůĂŝĚĞŶƟĮĐĂĐŝſŶĞƐƉĞĐşĮĐĂĚĞůĚĞƐƟ-
ŶŽĚĂĚŽĂůĞĨĞĐƟǀŽŽƌŝŐŝŶĂĚŽĞŶůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐ
obtenidos, de lo que se desprende que la Ad-
ministración Tributaria al considerar que no se
ŚĂďşĂĚĞŵŽƐƚƌĂĚŽƋƵĞůŽƐĨŽŶĚŽƐĚĞƉŽƐŝƚĂĚŽƐ
ĞŶĐƵĞŶƚĂƐĚĞůĞdžƚĞƌŝŽƌƐĞƵƟůŝnjĂƌŽŶĞŶƉƌŽLJĞĐ-
tos de ampliación y remodelación de sus insta-
ůĂĐŝŽŶĞƐ͕ƐŝŶ ŚĂďĞƌ ƚŽŵĂĚŽĞŶ ĐŽŶƐŝĚĞƌĂĐŝſŶ
ĞůĞƐƚĂĚŽĚĞŇƵũŽƐĚĞĞĨĞĐƟǀŽ͕ŚĂŝŶĐƵƌƌŝĚŽĞŶ
error que corresponde ser subsanado por el
órgano jurisdiccional”.
En este orden de ideas, si bien el estado de
ŇƵũŽĚĞĞĨĞĐƟǀŽŶŽ ƉĞƌŵŝƚĞĐŽŶĐůƵŝƌĞůĚĞƐƟ-
ŶŽĞƐƉĞĐşĮĐŽĚĞůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐ͕ƉŽƌƋƵĞůĂĐĂũĂ
de la compañía se nutre del dinero de su ac-
ƟǀŝĚĂĚĞƐĚĞĞdžƉůŽƚĂĐŝſŶLJĚĞĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽƐ
obtenidos, siendo el dinero un bien fungible,
ĞƐ ƌĂnjŽŶĂďůĞĐŽŶĐůƵŝƌ Ğů ĚĞƐƟŶŽ Ă ŽƉĞƌĂĐŝŽ-
ŶĞƐŐƌĂǀĂĚĂƐ͕ƐŝƐĞŵƵĞƐƚƌĂƵŶĂŶĂůşƟĐŽĚĞůĂƐ
cuentas por pagar y los vouchers correspon-
ĚŝĞŶƚĞƐ͕Ž Ğů ĚĞƐƟŶŽĂů ŵĂŶƚĞŶŝŵŝĞŶƚŽĚĞ ůĂ
ĨƵĞŶƚĞ;ŝŶǀĞƌƐŝŽŶĞƐĞŶ ĂĐƟǀŽƐͿ Ɛş ƐĞ ŵƵĞƐƚƌĂ
ƵŶĂŶĂůşƟĐŽĚĞůĂƐĐƵĞŶƚĂƐĚĞĂĐƟǀŽƐĮũŽƐ͕ŝŶ-
tangibles, mercaderías.
V. CONCLUS IÓN
La causalidad, regulada como condición la
deducción de gastos, recoge dos teorías de la
causalidad estudiadas en Alemania: La cau-
ƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ LJ ůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂ͘ Ŷ
virtud de la primera, son deducibles los gastos
ƋƵĞŐƵĂƌĚĞŶƌĞůĂĐŝſŶŽďũĞƟǀĂĐŽŶůĂĂĐƟǀŝĚĂĚ
empresarial. En el lenguaje de nuestra Ley, son
los gastos necesarios para mantener la fuente
que se complementa con el criterio de norma-
lidad. Empero, en virtud de la segunda, son
deducibles los gastos que se incurran con la
ĮŶĂůŝĚĂĚŽĐŽŶĞůƉƌŽƉſƐŝƚŽĚĞŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐ
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
111
THEMIS 64 | Revista de Derecho
gravadas, que se complementa con el criterio
de la razonabilidad o proporcionalidad entre la
ĐƵĂŶơĂĚĞůŐĂƐƚŽLJůŽƐŝŶŐƌĞƐŽƐŐĞŶĞƌĂĚŽƐ͘
La normalidad es un criterio complementario
ĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂLJůĂƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚ͕ƚĂů
y como la proporción entre los gastos e ingre-
sos generados es un criterio complementario
ĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂ͘>Ă ŐĞŶĞƌĂůŝĚĂĚ͕ĞŶ
cambio, es un criterio que no deriva de la cau-
ƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂŽƐƵďũĞƟǀĂ͘Ɛ͕ĂŶƚĞƐďŝĞŶ͕ƵŶ
ĐƌŝƚĞƌŝŽůŝŵŝƚĂƟǀŽĚĞůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞůĂƐƌĞŶƚĂƐ
ĂĐŽƌĚĂĚĂƐĂĨĂǀŽƌĚĞůƉĞƌƐŽŶĂůĂơƚƵůŽĚĞůŝďĞ-
ƌĂůŝĚĂĚLJĚĞĐĂƌĄĐƚĞƌĞdžƚƌĂŽƌĚŝŶĂƌŝŽ͘
ŶĞƐĞĐŽŶƚĞdžƚŽ͕ŚĞŵŽƐĂŶĂůŝnjĂĚŽĞŶĚĞƚĂůůĞůĂ
jurisprudencia del Tribunal Fiscal y de la Corte
^ƵƉƌĞŵĂĚĞ :ƵƐƟĐŝĂ͕ ĞŶ ƌĞůĂĐŝſŶĂ ůĂ ĚĞĚƵĐ-
ĐŝſŶĚĞůŽƐŐĂƐƚŽƐĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐLJůĂĞdžŝŐĞŶĐŝĂĚĞ
ĂĐƌĞĚŝƚĂƌĞů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞ ůŽƐ ĨŽŶĚŽƐĚĞƌŝǀĂĚŽƐ
ĚĞƵŶƉƌĠƐƚĂŵŽ͘ůůŽ͕ŚĂĐŝĞŶĚŽƌĞĨĞƌĞŶĐŝĂĞdž-
presa a la existencia de dos teorías: La teoría
de la universalidad del pasivo y la teoría de la
apropiación directa, desarrolladas en la juris-
ƉƌƵĚĞŶĐŝĂĂƌŐĞŶƟŶĂ͘^Ğ ŚĂďƌĄĐŽŶĐůƵŝĚŽ ƋƵĞ
ŶƵĞƐƚƌĂ>ĞLJŶŽ ƌĞĐŽŐĞĞƐƚĂ ƷůƟŵĂƚĞŽƌşĂ͕ ƚĞ-
niendo en consideración que el dinero es un
ďŝĞŶĨƵŶŐŝďůĞ͕ LJ ƋƵĞ ůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ ŽďũĞƟǀĂLJ
ƐƵďũĞƟǀĂƌĞŐƵůĂĚĂĞŶĞů ĂƌơĐƵůŽϯϳ ĚĞůĂ >ĞLJ
del Impuesto a la Renta requiere que el gasto
ĮŶĂŶĐŝĞƌŽĞƐƚĠ ĚĞƐƟŶĂĚŽĂ ůĂ ŐĞŶĞƌĂĐŝſŶĚĞ
rentas o el mantenimiento de la fuente, lo cual
ƉƵĞĚĞĂĐƌĞĚŝƚĂƌƐĞĐŽŶůŽƐĞƐƚĂĚŽƐĚĞŇƵũŽĚĞ
ĞĨĞĐƟǀŽ͘
Walker Villanueva Gutiérrez
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS

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