El principio de causalidad y el concepto de gasto necesario
Autor | Walker Villanueva Gutiérrez |
Páginas | 101-111 |
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
tĂůŬĞƌsŝůůĂŶƵĞǀĂ'ƵƟĠƌƌĞnj*
ŽƵůĚ ŝƚ ďĞ ƐƚĂƚĞĚ ƚŚĂƚ ƚŚĞ ĨƵůĮůůŵĞŶƚ ŽĨ
the causality principle is required in order
ĨŽƌ ĞdžƉĞŶƐĞ ĚĞĚƵĐƟŽŶ ƚŽ ďĞ ĂƉƉůŝĞĚ͍ ŶĚ͕
can criteria such as reasonability and
normality be considered complementary
ƚŽ ĐĂƵƐĂůŝƚLJ ŝŶ WĞƌƵǀŝĂŶ ĚŽŵĞƐƟĐ ůĂǁ͍
/Ŷ ƚŚĞ ƉƌĞƐĞŶƚ ĂƌƟĐůĞ͕ ƚŚĞ ĂƵƚŚŽƌ ĂŶĂůLJnjĞƐ
ŚŽǁ ƚŚĞ ĐĂƵƐĂůŝƚLJ ƉƌŝŶĐŝƉůĞ ŝƐ ĐŽŶĮŐƵƌĞĚ ŝŶ
ŽƵƌůĞŐĂůƐLJƐƚĞŵ͕ĂŶĚĞdžƉůĂŝŶƐƚŚĞŝŵƉŽƌƚĂŶĐĞ
ŽĨŝƚƐƐƵďũĞĐƟǀĞĂŶĚŽďũĞĐƟǀĞĚŝǀŝƐŝŽŶ͘,ĞĂůƐŽ
ĞŶĚƐƵƉ ĞdžĂŵŝŶŝŶŐ ƚŚĞ ĐŽŶĐĞƉƚ ŽĨ ŶĞĐĞƐƐĂƌLJ
ĞdžƉĞŶĚŝƚƵƌĞĨƌŽŵ͕ĂƐ ƵŶĚĞƌƐƚŽŽĚŝŶůŽĐĂů ĂŶĚ
foreign jurisprudence.
* $ERJDGR6RFLR GH)HUUHUR$ERJDGRV 3URIHVRUGH 'HUHFKR7ULEXWDULR GHOD )DFXOWDGGH 'HUHFKR\ GHOD
0DHVWUtDHQ 'HUHFKR7ULEXWDULRGH OD3RQWL¿FLD 8QLYHUVLGDG&DWyOLFD GHO3HU~ 3URIHVRUGH OD0DHVWUtD HQ
)LQDQ]DV\'HUHFKR&RUSRUDWLYR GHOD8QLYHUVLGDG(VDQ0DJtVWHU HQ$VHVRUtD)LVFDO\&RQWDELOLGDGSRU OD
8QLYHUVLGDGGH1DYDUUD\HVWXGLRVGHSRVJUDGRHQ7ULEXWDFLyQ,QWHUQDFLRQDOHQOD8QLYHUVLGDGGH/HLGHQ
¿La deducción de gastos está supeditada al
ĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽĚĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ͍͎^Ğ
ƉƵĞĚĞĂĮƌŵĂƌůĂĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂĚĞƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚLJ
normalidad como criterios complementarios
al de causalidad en nuestro ordenamiento
ũƵƌşĚŝĐŽ͍
ŶĞů ƉƌĞƐĞŶƚĞĂƌơĐƵůŽ͕ĞůĂƵƚŽƌďƵƐĐĂƌĄ ĂŶĂ-
ůŝnjĂƌĐſŵŽƐĞ ĐŽŶĮŐƵƌĂĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞ ĐĂƵƐĂ-
ůŝĚĂĚĞŶŶƵĞƐƚƌŽŽƌĚĞŶĂŵŝĞŶƚŽ͕ĂƉĂƌƟƌĚĞƐƵ
ĚŝǀŝƐŝſŶƐƵďũĞƟǀĂLJŽďũĞƟǀĂ͘ ƐŝŵŝƐŵŽ͕ƐĞĞƐ-
ƚƵĚŝĂƌĄĞůĐŽŶĐĞƉƚŽĚĞŐĂƐƚŽŶĞĐĞƐĂƌŝŽĂƉĂƌƟƌ
ĚĞůĂũƵƌŝƐƉƌƵĚĞŶĐŝĂŶĂĐŝŽŶĂůLJĞdžƚƌĂŶũĞƌĂ͘
W½ÙÝ ½ò͗ Causalidad tributaria, razo-
nabilidad de ingresos, normalidad, deducción
de gastos, acreditar fondos.
ŝŶĐŽŵĞ͕ ŶŽƌŵĂů ĞdžƉĞŶĚŝƚƵƌĞ͕ŝŶƚĞƌĞƐƚ ĚĞĚƵĐ-
ƟŽŶ͕ĐƌĞĚŝƚĨƵŶĚƐ͘
THEMIS 64 | Revista de Derecho
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
I. LA TEORÍA DE LA CAUSA OBJETIVA
Y SUBJETIVA EN LA DEDUCCIÓN DE
GASTOS
>Ă ĚĞĚƵĐĐŝſŶ ĚĞ ŐĂƐƚŽƐ ĞƐƚĄ ƐƵƉĞĚŝƚĂĚĂ Ăů
cumplimiento del principio de causalidad. Esta
ƌĞůĂĐŝſŶƐĞĞŶĐƵĞŶƚƌĂĚĞĮŶŝĚĂĞŶůĂ>ĞLJ ĚĞůĂ
ƐŝŐƵŝĞŶƚĞ ŵĂŶĞƌĂ͗͞^Ğ ĚĞĚƵĐŝƌĄ ĚĞ ůĂ ƌĞŶƚĂ
bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente”. La causalidad tributaria
ƐĞƌĞĮĞƌĞĂůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶĐĂƵƐĂůĚĞůŽƐŐĂƐƚŽƐ
con la generación de rentas o el mantenimien-
ƚŽĚĞůĂĨƵĞŶƚĞ;ĂĐƟǀŝĚĂĚĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůͿ͘
La vinculación entre los gastos y la generación
de rentas se denomina –en doctrina– teoría
ĚĞůĂĐĂƵƐĂĮŶĂůŽƐƵďũĞƟǀĂ͕ƉƵĞƐůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶ
ĚĞŐĂƐƚŽƐĚĞďĞƚĞŶĞƌĐŽŵŽ ĮŶĂůŝĚĂĚůĂŐĞŶĞ-
ƌĂĐŝſŶĚĞƌĞŶƚĂƐ͖ƉŽƌŽƚƌŽůĂĚŽ͕ůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶ
ĚĞůŽƐ ŐĂƐƚŽƐĐŽŶ ůĂĂĐƟǀŝĚĂĚ ĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĞƐ
denominada en doctrina, teoría de la causa
ŽďũĞƟǀĂŽƚĞŽƌşĂ ĚĞůĂ ĐŽŶĚŝƟŽƐŝŶĞƋƵĂ ŶŽŶ,
ƉŽƌƋƵĞůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞŐĂƐƚŽƐĞƐƚĄƐƵƉĞĚŝƚĂ-
ĚĂĂƐƵǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶŽďũĞƟǀĂĐŽŶůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ
empresarialesϭ.
En la doctrina alemanaϮ ƐĞŚĂ ĚĞƐĂƌƌŽůůĂĚŽ
ůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚĞŶ ĂŵďŽƐƐĞŶƟĚŽƐ͘ ͞>ŽƐŐĂƐƚŽƐ
serían deducibles cuando, teniendo una co-
ŶĞdžŝſŶ ŽďũĞƟǀĂ ĐŽŶ ůĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ ƉƌŽĚƵĐƟǀĂ
;ĐĂƵƐĂŽďũĞƟǀĂͿ͕ŚĂLJĂŶƐŝĚŽ ƌĞĂůŝnjĂĚŽƐĐŽŶůĂ
ĮŶĂůŝĚĂĚ ĚĞ ŽďƚĞŶĞƌ ŝŶŐƌĞƐŽƐ ƐƵũĞƚŽƐ ;ĐĂƵ-
ƐĂƐƵďũĞƟǀĂͿ͘͟ŶĞƐƚĂƷůƟŵĂ ƚĞƐŝƐ͕ůŽƐŐĂƐƚŽƐ
son necesarios teniendo en consideración dos
ĂƐƉĞĐƚŽƐ͗>ĂƌĞůĂĐŝſŶŽďũĞƟǀĂĞŶƚƌĞĞůŐĂƐƚŽLJ
ůĂĂĐƟǀŝĚĂĚƉƌŽĚƵĐƟǀĂ͕LJ ůĂĮŶĂůŝĚĂĚĚĞů Ğŵ-
ƉƌĞƐĂƌŝŽĂůƌĞĂůŝnjĂƌůŽ͘^ĞĞŶƟĞŶĚĞ͕ĞŶƚŽŶĐĞƐ͕ůĂ
ĐĂƵƐĂĐŽŵŽĮŶĂůŝĚĂĚ͕ƌĂnjſŶŽŵŽƟǀŽĚĞŽďƌĂƌ
(causaĮŶĂůŝƐ).
,ĂLJƵŶĂƚĞƌĐĞƌĂƚĞŽƌşĂ͕ƉůĂŶƚĞĂĚĂƉŽƌĞůƉƌŽĨĞ-
ƐŽƌdŝƉŬĞ͕ƋƵĞƌĞƋƵŝĞƌĞƵŶĂĐŽŶĞdžŝſŶŽď-
ũĞƟǀĂLJƐƵďũĞƟǀĂĞŶƚƌĞĞůŐĂƐƚŽLJƐƵƌĞƐƵůƚĂĚŽ͖
esta teoría de la causalidad es conocida como
Die Veranlassungstheorie͘ŝĐŚŽƉůĂŶƚĞĂŵŝĞŶ-
ƚŽ͕ƋƵĞ ŚĂƐŝĚŽ ĂĐĞƉƚĂĚŽĞŶ ůĞŵĂŶŝĂ͕ƟĞŶĞ
ĐŽŵŽƉƵŶƚŽ ĨƵŶĚĂŵĞŶƚĂůƋƵĞ ƚŽĚŽ ĂĐƚŽ ŚƵ-
ŵĂŶŽƌĂĚŝĐĂĞŶĞůŵŽƟǀŽLJƋƵĞůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ
ĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĞƐ ƐŽŶ ƉůĂŶŝĮĐĂĚĂƐ͘ ů ƌĞƐƵůƚĂĚŽ
–renta y gasto– debe evaluarse a la luz de su
ĐĂƵƐĂŽŵŽƟǀŽLJ͕ĐŽŵŽĐŽŶƐĞĐƵĞŶĐŝĂĚĞĞůůŽ͕
ĐůĂƐŝĮĐĂƌůŽĐŽŵŽƉƌŽĚƵĐƟǀŽŽƉƌŝǀĂĚŽ3.
Nuestra jurisprudencia, al interpretar el princi-
ƉŝŽĚĞĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ͕ŚĂĂĚŽƉƚĂĚŽůĂƚĞŽƌşĂĚĞůĂ
ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂŽůĂƚĞŽƌşĂĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ
ƐƵďũĞƟǀĂƉĂƌĂĞdžĂŵŝŶĂƌƐŝůŽƐŐĂƐƚŽƐƐŽŶĚĞĚƵ-
cibles para la determinación de la renta neta.
“[…] Que el principio de causalidad es la rela-
ción de necesidad que debe establecerse en-
tre los gastos y la generación de renta [nótese
ĞŶĞƐƚĂƉĂƌƚĞ͕ƐĞĂůƵĚĞĂůĂĐĂƵƐĂƐƵďũĞƟǀĂŽĞů
mantenimiento de la fuente [nótese se alude
ĞŶĞƐƚĂƉĂƌƚĞĂůĂĐĂƵƐĂŽďũĞƟǀĂ͕ŶŽĐŝſŶƋƵĞ
ĞŶ ŶƵĞƐƚƌĂůĞŐŝƐůĂĐŝſŶ ĞƐ ĚĞ ĐĂƌĄĐƚĞƌĂŵƉůŝŽ
pues se permite las sustracciones de erogacio-
ŶĞƐƋƵĞŶŽŐƵĂƌĚĂŶĚŝĐŚĂƌĞůĂĐŝſŶĚĞŵĂŶĞƌĂ
ĚŝƌĞĐƚĂ͖ŶŽŽďƐƚĂŶƚĞĞůůŽĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞĐĂƵƐĂ-
lidad debe ser atendido por lo cual, para ser
ĚĞƚĞƌŵŝŶĂĚŽĚĞďĞƌĄĂƉůŝĐĂƌƐĞĐƌŝƚĞƌŝŽƐĂĚŝĐŝŽ-
nales como que los gastos sean normales de
acuerdo al giro del negocio o éstos mantengan
cierta proporción con el volumen de las ope-
raciones […]”ϰ [El énfasis es nuestro].
>ĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂŽƐƵďũĞƟǀĂ͕ƉĂƌĂĞǀĂůƵĂƌ
ůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞ ŐĂƐƚŽƐ͕ĞƐƚĄĐŽŵƉůĞŵĞŶƚĂĚĂ
con los criterios de normalidad y razonabili-
dadϱ͕ϲ. La normalidad es un criterio comple-
ŵĞŶƚĂƌŝŽĚĞůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ͕ƉƵĞƐ ĂůƵ-
de a la relación de normalidad, regularidad
ŽŚĂďŝƚƵĂůŝĚĂĚ ĚĞ ůŽƐ ŐĂƐƚŽƐĐŽŶ ůĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ
empresarial de que se trate, mientras que la
1 8QGHVDUUROORH[KDXVWLYR GHODFDXVDOLGDGVXEMHWLYD \REMHWLYDHQ$/$5&Ï1 *ORULD³'HGXFWLEOHDQGQRQ
GHGXFWLEOH H[SHQVHV´ (Q /$1* 0LFKDHO 3,6721( 3DVTXDOH 6&+8&+ -RVHI \ &ODXV 67$5,1*(5
³&RPPRQ&RQVROLGDWHG&RUSRUDWH7D[%DVH´9LHQD/LQGH9HUODJSS
$/$5&21*ORULD³/DGHWHUPLQDFLyQGHORVUHQGLPLHQWRVQHWRVHQHORUGHQDPLHQWRDOHPiQUHOHYDQFLDSDUD
(VSDxD\XWLOLGDGFRPRPRGHORGHDUPRQL]DFLyQ¿VFDOHQOD8QLyQ(XURSHD´(Q'LDOQHWS
$/$5&Ï1*ORULD³'HGXFWLEOHDQGQRQGHGXFWLEOHH[SHQVHV´S
4 5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO )LVFDO>57)@ GHO GHPD\RGH \ GHO GHPDU]R GH
/D5HVROXFLyQ GHO7ULEXQDO )LVFDO GHO GHQRYLHPEUH GH \OD 57)GHO GH
QRYLHPEUHGH GHFODUDQTXH ³HOPRQWR GHO JDVWRGHEH FRUUHVSRQGHU DOYROXPHQ GHRSHUDFLRQHV GHO
QHJRFLRHVGHFLUGHEHFRQVLGHUDUVHVXSURSRUFLRQDOLGDG\UD]RQDELOLGDG´
/D5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDOGHFODUDTXH³FRUUHVSRQGHDQDOL]DUVLORVPRQWRVSDJDGRVSRU>«@
IXHURQQHFHVDULRVSDUDSURGXFLU\PDQWHQHUODIXHQWHJHQHUDGRUDGHUHQWDGHWHUFHUDFDWHJRUtDWHQLHQGRHQ
FXHQWDODUD]RQDELOLGDG\ODVFLUFXQVWDQFLDVTXHURGHDQODVRSHUDFLRQHVGHODHPSUHVD´
THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
Walker Villanueva Gutiérrez
razonabilidad es un criterio complementario
ĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂ͕ƉƵĞƐƟĞŶĞƋƵĞǀĞƌ
con la proporcionalidad de los gastos y los in-
gresos del contribuyente. Ambos criterios, la
ŶŽƌŵĂůŝĚĂĚLJůĂ ƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚ͕ŚĂŶƐŝĚŽƌĞĐŽ-
ŐŝĚŽƐĐŽŵŽĐƌŝƚĞƌŝŽƐŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂƟǀŽƐĚĞůĂĐĂƵ-
salidad mediante la Tercera Disposición Final
ĚĞůĂ>ĞLJϮϳϯϱϲ͘
II. LA RAZONABILIDAD Y LA NORMALIDAD
>Ă ƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚLJ ŶŽƌŵĂůŝĚĂĚ ƟĞŶĞŶŽƌŝŐĞŶ
ũƵƌŝƐƉƌƵĚĞŶĐŝĂů͕ŚĂďŝĠŶĚŽƐĞĂŶĂůŝnjĂĚŽƐƵƉĞƌ-
ƟŶĞŶĐŝĂ LJ ĞdžŝŐĞŶĐŝĂĐŽŵŽ ĐƌŝƚĞƌŝŽƐ ĐŽŵƉůĞ-
mentarios de la causalidad. En efecto, el Tri-
bunal Fiscal, desde la década pasada, sostuvo
que la apreciación del principio de causalidad
requería la aplicación de “criterios adiciona-
les como que los gastos sean normales de
acuerdo al giro del negocio o éstos manten-
gan cierta proporción con el volumen de las
operaciones […]”ϳ.
Posteriormente, ʹĂƚƌĂǀĠƐĚĞůĂ>ĞLJϮϳϯϱϲĚĞů
ϭϴĚĞŽĐƚƵďƌĞĚĞůϮϬϬϬʹƐĞ ƐĞŹĂůſĐŽŶĐĂƌĄĐ-
ƚĞƌŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂƟǀŽƋƵĞ ƚĂůĞƐ ĐƌŝƚĞƌŝŽƐ precisa-
ban la apreciación del principio de causalidad.
&ŝŶĂůŵĞŶƚĞ͕ĂƚƌĂǀĠƐĚĞůĂ>ĞLJ Ϯϴϵϵϭ͕ǀŝŐĞŶƚĞ
ĂƉĂƌƟƌĚĞůϭĚĞĞŶĞƌŽĚĞϮϬϬϴ͕ƚĂůĞƐĐƌŝƚĞƌŝŽƐ
ƐĞ ŝŶĐŽƌƉŽƌĂƌŽŶĂů ĂƌơĐƵůŽ ϯϳ ĚĞ ůĂ >ĞLJ ĚĞů
Impuesto a la Renta para la apreciación de la
causalidad y, en el caso de la generalidad, su
ĞdžŝŐĞŶĐŝĂƉĂƌĂůŽƐŐĂƐƚŽƐĚĞůŽƐŝŶĐŝƐŽƐ/͕//LJĂ͘Ϯ
ĚĞůĂƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂĐŝƚĂĚĂůĞLJ͘
El origen de los criterios complementarios de
la causalidad, en concreto, la razonabilidad y la
normalidad, provienen de la jurisprudencia. Es
por ello que su incorporación como criterios
complementarios de la causalidad y con ca-
ƌĄĐƚĞƌĚĞƉƌĞĐŝƐŝſŶŶŽƟĞŶĞŶŝŶŐƵŶĂŽďũĞĐŝſŶ͘
Veamos el texto original de la Tercera Disposi-
ĐŝſŶ&ŝŶĂůLJdƌĂŶƐŝƚŽƌŝĂĚĞůĂ>ĞLJϮϳϯϱϲ͗
Precisión de principio de causalidad.- “Precisa-
se que, para efecto de determinar que los gas-
tos sean necesarios para producir y mantener
ůĂĨƵĞŶƚĞ͕ĂƋƵĞƐĞ ƌĞĮĞƌĞĞůƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂ
ůĞLJ͕ĠƐƚŽƐĚĞďĞƌĄŶ ƐĞƌ ŶŽƌŵĂůĞƐƉĂƌĂ ůĂ ĂĐƟ-
vidad que genera la renta gravada, así como
cumplir con criterios tales como razonabilidad
en relación con los ingresos del contribuyente,
ŐĞŶĞƌĂůŝĚĂĚƉĂƌĂůŽƐŐĂƐƚŽƐĂƋƵĞƐĞƌĞĮĞƌĞĞů
ŝŶĐŝƐŽůĚĞĚŝĐŚŽĂƌơĐƵůŽ͖ĞŶƚƌĞŽƚƌŽƐ͘͟
>ĂƷŶŝĐĂ ŽďƐĞƌǀĂĐŝſŶƋƵĞŚĂďƌşĂ ƋƵĞƌĞĂůŝnjĂƌ
ĂĞƐƚĂŶŽƌŵĂŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂƟǀĂĞƐƋƵĞŶŽƐſůŽƐĞ
ƌĞĮĞƌĞĂ ůŽƐ ĐƌŝƚĞƌŝŽƐĚĞ ƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚLJ ŶŽƌ-
malidad que eran exigencias de la jurispruden-
cia del Tribunal Fiscal en la apreciación de la
causalidad, sino que introduce un nuevo crite-
rio que es el de la generalidad, y sólo para los
ŐĂƐƚŽƐĚĞůŝŶĐŝƐŽ/ĚĞůĂƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂ>ĞLJĚĞů
Impuesto a la Renta.
La generalidad no es una exigencia que de-
ƌŝǀĞĚĞ ůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ ŽďũĞƟǀĂŽƐƵďũĞƟǀĂ͖ ŶŽ
ƐſůŽůŽƐŐĂƐƚŽƐŝŶĐƵƌƌŝĚŽƐĐŽŶĐĂƌĄĐƚĞƌŐĞŶĞƌĂů
ƟĞŶĞŶƉŽƌ ĮŶĂůŝĚĂĚ ŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐŐƌĂǀĂĚĂƐ
Ž ĞƐƚĄŶ ƌĞůĂĐŝŽŶĂĚĂƐ ĐŽŶ ůĂƐ ĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ ĚĞ
la empresa. La generalidad es una limitación
ƉĂƌĂ ůĂ ĚĞĚƵĐĐŝſŶ ĚĞ ŐĂƐƚŽ͕ ĞŶ Ğů ƐĞŶƟĚŽ
que gastos que guardan plena causalidad no
ƐŽŶ ĚĞĚƵĐŝďůĞƐ Ɛŝ ŶŽ ƐĞ ĂĐƌĞĚŝƚĂƐƵ ĐĂƌĄĐƚĞƌ
general.
EƵĞƐƚƌĂŽƉŝŶŝſŶĞƐƋƵĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ
ŽƐƵďũĞƟǀĂƉĂƌĂĞǀĂůƵĂƌůĂ ĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞŐĂƐ-
ƚŽƐĞƐƚĄ ĐŽŵƉůĞŵĞŶƚĂĚĂĐŽŶ ůŽƐ ĐƌŝƚĞƌŝŽƐĚĞ
normalidad y razonabilidadϴ͕ϵ. La normalidad
es un criterio complementario de la causali-
ĚĂĚŽďũĞƟǀĂ͕ƉƵĞƐĂůƵĚĞĂ ůĂƌĞůĂĐŝſŶĚĞŶŽƌ-
ŵĂůŝĚĂĚ͕ ƌĞŐƵůĂƌŝĚĂĚ Ž ŚĂďŝƚƵĂůŝĚĂĚ ĚĞ ůŽƐ
ŐĂƐƚŽƐĐŽŶůĂĂĐƟǀŝĚĂĚĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĚĞƋƵĞƐĞ
trate. Por otro lado, la razonabilidad es un cri-
ƚĞƌŝŽĐŽŵƉůĞŵĞŶƚĂƌŝŽĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟ-
ǀĂ͕ƉƵĞƐƟĞŶĞƋƵĞǀĞƌĐŽŶůĂƉƌŽƉŽƌĐŝŽŶĂůŝĚĂĚ
de los gastos y los ingresos del contribuyente.
A. La razonabilidad
^ĞŐƷŶůĂĚĞĮŶŝĐŝſŶůĞŐĂů͕ůĂƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚĚĞďĞ
evaluarse en función a los ingresos del contri-
buyente. Este criterio es complementario de la
ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂ͕ĞŶĞůƐĞŶƟĚŽĚĞƋƵĞƐŽŶ
ŐĂƐƚŽƐĚĞƐƟŶĂĚŽƐĂ ŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐŐƌĂǀĂĚĂƐ͕
los cuales deben ser razonablemente propor-
cionales a los ingresos generados.
7 5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDOGHOGHPD\RGH\GHOGHPDU]RGH
8 /D5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDOGHOGHQRYLHPEUHGH\OD5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDO
GHOGHQRYLHPEUHGHGHFODUDQTXH³HOPRQWRGHOJDVWRGHEHFRUUHVSRQGHUDOYROXPHQGH
RSHUDFLRQHVGHOQHJRFLRHVGHFLUGHEHFRQVLGHUDUVHVXSURSRUFLRQDOLGDG\UD]RQDELOLGDG´
/D5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDOGHFODUD³4XHFRUUHVSRQGHDQDOL]DUVLORVPRQWRVSDJDGRVSRU>«@
IXHURQQHFHVDULRVSDUDSURGXFLU\PDQWHQHUODIXHQWHJHQHUDGRUDGHUHQWDGHWHUFHUDFDWHJRUtDWHQLHQGRHQ
FXHQWDODUD]RQDELOLGDG\ODVFLUFXQVWDQFLDVTXHURGHDQODVRSHUDFLRQHVGHODHPSUHVD´
THEMIS 64 | Revista de Derecho
>ĂZĞƐŽůƵĐŝſŶ ĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂů ϴϰϲͲϮͲϮϬϬϴ͕
ĚĞů ϮϮ ĚĞ ĞŶĞƌŽĚĞ ϮϬϬϴϭϬ, establece como
criterio que la razonabilidad debe estable-
cerse en base a la relación existente entre las
ŐƌĂƟĮĐĂĐŝŽŶĞƐĞdžƚƌĂŽƌĚŝŶĂƌŝĂƐ LJ ůŽƐ ŝŶŐƌĞƐŽƐ
correspondientes a un determinado ejerci-
ĐŝŽ͘ŶďĂƐĞ ĂĞůůŽ͕ƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞ ĞƐŶĞĐĞƐĂƌŝŽ
ǀĞƌŝĮĐĂƌƐĞůŽƐĐŽŶĐĞƉƚŽƐǀĞŶƚĂƐŶĞƚĂƐLJŽƚƌŽƐ
ingresos consignados en la declaración jurada
ĂŶƵĂůĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽĂůĂZĞŶƚĂ͕ƌĞůĂĐŝŽŶĄŶĚŽůŽƐ
ĐŽŶĞůŝŵƉŽƌƚĞĚĞůĂŐƌĂƟĮĐĂĐŝſŶ͕ĂƉĂƌƟƌĚĞůŽ
cual se puede concluir si el gasto cumple con
el principio de razonabilidad:
ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂů ϴϰϲͲϮͲϮϬϬϴ͘Ͳ
“[…] Que, sobre el criterio de razonabilidad,
ĞƐƚĞdƌŝďƵŶĂů ŚĂ ƐĞŹĂůĂĚŽĂ ƚƌĂǀĠƐ ĚĞ ůĂ ZĞ-
ƐŽůƵĐŝſŶϰϮϭϮͲϭͲϮϬϬϳ͕ ƋƵĞ ĞƐƚĂŶĚŽĂ ƋƵĞ Ğů
Impuesto a la Renta es un tributo de deter-
ŵŝŶĂĐŝſŶ ĂŶƵĂů͕ ĚŝĐŚĂ ƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚ ĚĞďĞ
establecerse en base a la relación existente
ĞŶƚƌĞůĂƐ ŐƌĂƟĮĐĂĐŝŽŶĞƐĞdžƚƌĂŽƌĚŝŶĂƌŝĂƐLJ ůŽƐ
ingresos correspondientes a un determinado
ejercicio.
Que la Administración, para sustentar que no
ƐĞĐƵŵƉůĞĐŽŶĞůĐƌŝƚĞƌŝŽĚĞƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚ͕ŚĂ
establecido una relación entre el pago efec-
ƚƵĂĚŽĞŶĞůĞũĞƌĐŝĐŝŽϮϬϬϭ͕ĐŽŶůĂƐƉĠƌĚŝĚĂƐĚĞů
ĞũĞƌĐŝĐŝŽϮϬϬϬ͕ůŽĐƵĂůŝŶĐŝĚŝſĞŶůŽƐƌĞƐƵůƚĂĚŽƐ
ĂĐƵŵƵůĂĚŽƐĚĞů ĞũĞƌĐŝĐŝŽ ϮϬϬϭ͕ LJ ŶŽ ĐŽŶůŽƐ
ŝŶŐƌĞƐŽƐĚĞů ĞũĞƌĐŝĐŝŽϮϬϬϭ͕ ƉŽƌ ůŽ ƋƵĞ ĚŝĐŚŽ
argumento carece de sustento.
Que, según la información contenida en la
declaración jurada anua del Impuesto a la
ZĞŶƚĂĚĞůĞũĞƌĐŝĐŝŽϮϬϬϭ͕ůĂƌĞĐƵƌƌĞŶƚĞŽďƚƵǀŽ
ingresos por concepto de ventas netas por el
ŝŵƉŽƌƚĞĚĞ^ͬ ϮǭϮϳϱ͕ϮϳϱLJŽƚƌŽƐŝŶŐƌĞƐŽƐƉŽƌ
^ͬ͘ Ϯϯϱ͕ϯϯϰ͕LJ Ğů ŝŵƉŽƌƚĞ ĚĞ ůĂ ŐƌĂƟĮĐĂĐŝſŶ
ĞdžƚƌĂŽƌĚŝŶĂƌŝĂƉŽƌĐĞƐĞĂƐĐĞŶĚŝſĂ^ͬ͘Ϯϰ͕ϵϯϬ͕
ƉŽƌ ůŽ ƋƵĞĂů ƌĞůĂĐŝŽŶĂƌ ĚŝĐŚŽƐ ŝŵƉŽƌƚĞƐ͕ƐĞ
puede concluir que el gastos cumple con el re-
quisito de razonabilidad exigido por la tercera
ĚŝƐƉŽƐŝĐŝſŶĮŶĂůĚĞůĂ>ĞLJϮϳϯϱϲ͘͟
Sin embargo, recientemente, el Tribunal Fiscal
ŚĂ ĞƐƚĂďůĞĐŝĚŽĐŽŵŽ ĐƌŝƚĞƌŝŽ ƉĂƌĂĞǀĂůƵĂƌ ůĂ
razonabilidad la proporción entre el incremen-
to de una remuneración ordinaria a favor de
un gerente y el incremento de ingresos. En el
ĐĂƐŽĞŶ Ğů ƋƵĞ ŚĂďşĂ ŝŶĐƌĞŵĞŶƚĂĚŽůĂ ƌĞŵƵ-
ŶĞƌĂĐŝſŶŽƌĚŝŶĂƌŝĂĚĞůƚƌĂďĂũĂĚŽƌĞŶϰϮ͘ϯϳйLJ
ůĂƐǀĞŶƚĂƐŚĂďşĂŶ ŝŶĐƌĞŵĞŶƚĂĚŽĞŶϴ͘ϲй͕ĞƌĂ
una situación que según el Tribunal Fiscal, no
ĐĂůŝĮĐĂĐŽŵŽƌĂnjŽŶĂďůĞ͘
En efecto, el Tribunal Fiscal señala “Que, de
acuerdo a lo constatado por la Administración,
ůŽĐƵĂůŶŽŚĂƐŝĚŽĚĞƐǀŝƌƚƵĂĚŽƉŽƌůĂƌĞĐƵƌƌĞŶ-
ƚĞ͕ ĚƵƌĂŶƚĞĞů ƉĞƌşŽĚŽ ĚĞ ϮϬϬϬ Ă ϮϬϬϯ ƐƵƐ
ǀĞŶƚĂƐƐĞŝŶĐƌĞŵĞŶƚĂƌŽŶĞŶƵŶϴ͘ϲй͖ƐŝŶ Ğŵ-
bargo, conforme a lo antes señalado, la remu-
neración de su gerente general se incrementó
ĞŶƵŶϰϮ͘ϯϳй͕ŶŽŚĂďŝĞŶĚŽůĂƌĞĐƵƌƌĞŶƚĞƐƵƐ-
tentado documentariamente la razonabilidad
ŶŝƉƌŽƉŽƌĐŝŽŶĂůŝĚĂĚĚĞĚŝĐŚŽŝŶĐƌĞŵĞŶƚŽ͕LJ͕ĞŶ
consecuencia, la necesidad del referido gasto
y su causalidad con la generación de la renta
ŐƌĂǀĂĚĂ͕ŶŽŽďƐƚĂŶƚĞŚĂďĞƌƐŝĚŽĚĞďŝĚĂŵĞŶƚĞ
requerida para el efecto”.
ŽŶĨŽƌŵĞĂ ůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ ƐƵďũĞƟǀĂ͕ ůŽƐ ŐĂƐ-
ƚŽƐ ĚĞƐƟŶĂĚŽƐĂ ŐĞŶĞƌĂƌ ƌĞŶƚĂƐŐƌĂǀĂĚĂƐ ƐĞ
examinan Ğdž ĂŶƚĞ. Esto es, tan pronto se in-
ĐƵƌƌĞŶůŽƐŐĂƐƚŽƐĚĞƐƟŶĂĚŽƐĂŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐ
ŐƌĂǀĂĚĂƐ͕ĚĞďĞĞǀĂůƵĂƌƐĞƐƵĚĞƐƟŶŽĂŐĞŶĞƌĂƌ
ingresos o rentas gravadas. No es lógico ni ra-
zonable que el Tribunal Fiscal evalúe el incre-
mento de la remuneración con el incremento
ĞĨĞĐƟǀŽĚĞůĂƐǀĞŶƚĂƐďĂũŽƵŶĐƌŝƚĞƌŝŽĞdžƉŽƐƚ.
El incremento de remuneración proviene de
un acuerdo voluntario entre el trabajador y su
empleador. Su propósito no es sólo compen-
sar los servicios prestados por el trabajador,
sino generar rentas gravadas. Si el empleador
se equivocó en la evaluación del incremento
bajo un criterio ĞdžĂŶƚĞ͕ĞƐŽ ŶŽ ƐŝŐŶŝĮĐĂƋƵĞ
ĞůŐĂƐƚŽŶŽĞƐƚƵǀŽĚĞƐƟŶĂĚŽĂŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐ
ŐƌĂǀĂĚĂƐ͘dŽĚŽůŽĐŽŶƚƌĂƌŝŽ͕ĞŶĞůĐĂƐŽŽďũĞƟ-
ǀĂŵĞŶƚĞĞƐƚĄĚĞŵŽƐƚƌĂĚŽƋƵĞƐĞŝŶĐƌĞŵĞŶƚĂ-
ron las ventas en un porcentaje determinado.
>ŽƐŐĂƐƚŽƐƐĞƌĞĂůŝnjĂŶĐŽŶůĂĮŶĂůŝĚĂĚĚĞŐĞŶĞ-
rar mayor valor y mayores ganancias. Sin em-
bargo, es parte del riesgo empresarial que los
gastos incurridos no generan necesariamente
(QLJXDOVHQWLGROD5HVROXFLyQGHOGHPD\RGHHVWDEOHFHORVLJXLHQWH
³>«@(QFXDQWRDODUD]RQDELOLGDGDTXHVHUH¿HUHOD7HUFHUD'LVSRVLFLyQ)LQDOGHOD/H\FDEHSUHFLVDU
TXHGDGRTXHHO,PSXHVWRDOD5HQWDHVXQWULEXWRGHGHWHUPLQDFLyQDQXDOGLFKDUD]RQDELOLGDGGHEHHVWDEOH-
FHUVHHQEDVHDODUHODFLyQH[LVWHQWHHQWUHODVJUDWL¿FDFLRQHVH[WUDRUGLQDULDV\ORVLQJUHVRVFRUUHVSRQGLHQWHV
DXQGHWHUPLQDGRHMHUFLFLR4XHGHDFXHUGRDODLQIRUPDFLyQTXHREUDHQDXWRVHOSRUFHQWDMHGHJUDWL¿FDFLR-
QHVH[WUDRUGLQDULDVRWRUJDGDVHQHODxRUHVSHFWRDODVYHQWDVHIHFWXDGDVHQHOPLVPRHMHUFLFLRHVGHO
SRUFHQWDMHHVWH~OWLPRFX\DUD]RQDELOLGDGQRKDVLGRGLVFXWLGD>«@´
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
THEMIS 64 | Revista de Derecho
mayor renta o que las previsiones de ganan-
cia inicialmente evaluados no se concreten en
la realidad. Los gastos deducibles no son sólo
ůŽƐƋƵĞĐƵŵƉůĞŶĐŽŶĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞĞĮĐŝĞŶĐŝĂ
ĞĐŽŶſŵŝĐĂ͕ƉƵĞƐ ůĂ ŝŶĞĮĐŝĞŶĐŝĂŶŽ ŝŵƉŝĚĞ ůĂ
deducción de gastos. Si así fuera el caso, no
sería posible la deducción de pérdidas.
B. La normalidad
La normalidad es un criterio complementario
ĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ͕ĞŶĞůƐĞŶƟĚŽƋƵĞůŽƐ
gastos deducibles son aquellos vinculados con
ůĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ ĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂů͘ ƐƚĞ ĐƌŝƚĞƌŝŽ͕ ĐŽŵ-
plementario de la causalidad, nos recuerda a
una de las corrientes doctrinarias para la de-
ĮŶŝĐŝſŶĚĞ ůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ͕ ĐŽŶĨŽƌŵĞĂů ĐƵĂůĞů
gasto necesario es el gasto habitual o normal.
ůŐĂƐƚŽŶŽƌŵĂůŽŚĂďŝƚƵĂůĞƐ ƵŶĂĐŽŶĐĞƉĐŝſŶ
ƋƵĞĂƟĞŶĚĞ͕ ŶŽƚĂŶƚŽĂů ƐƵũĞƚŽƋƵĞ ĚĞĐŝĚĞLJ
ƉƌĂĐƟĐĂĞů ŐĂƐƚŽ͕ ƐŝŶŽ Ăů ŐĂƐƚŽƉƌŽƉŝĂŵĞŶƚĞ
ĚŝĐŚŽ͕Ɛŝ ĞŶĐĂũĂ ĐŽŵŽŐĂƐƚŽƐ ŶŽƌŵĂůĞƐŽ ŚĂ-
bituales del negocioϭϭ͘ ŽŶ ĚŝĐŚŽ ĐƌŝƚĞƌŝŽ ƐĞ
pretendía corregir el criterio de considerar un
gasto deducible o no en función de la consi-
ĚĞƌĂĐŝſŶ ƉĂƌƟĐƵůĂƌ ĚĞůĞŵƉƌĞƐĂƌŝŽ͘ Ŷ ĞƐƚĂ
tercera corriente, el gasto necesario es aquel
ŐĂƐƚŽ ŚĂďŝƚƵĂů Ž ŶŽƌŵĂůŵĞŶƚĞ ǀŝŶĐƵůĂĚŽ Ăů
ŶĞŐŽĐŝŽ͕ĞŶďĂƐĞ Ă ĐŽŶƐŝĚĞƌĂĐŝŽŶĞƐŽďũĞƟǀĂƐ
LJŶŽĞŶ ďĂƐĞĂůĂƐŝƚƵĂĐŝſŶƉĂƌƟĐƵůĂƌĚĞ ĐĂĚĂ
empresario.
En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, se se-
ñala que debe atenderse a las operaciones
concretas de cada contribuyente si el gasto
es normal con el giro del negocio y el modus
operandi͘ƐƉĞĐŝĂůŵĞŶƚĞ͕ĞƐƚĞ ƷůƟŵŽĐƌŝƚĞƌŝŽ
ŚĂƐŝĚŽƌĞŝƚĞƌĂĚŽĞŶƌĞůĂĐŝſŶĂůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞ
ůŽƐŐĂƐƚŽƐĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐ͘
III. LA GENERALIDAD
La generalidad no es un requisito que derive
de la causalidad, puesto que no sólo los gastos
ŐĞŶĞƌĂůĞƐĐƵŵƉůĞŶĐŽŶĞů ĚĞƐƟŶŽĚĞŐĞŶĞƌĂƌ
ƌĞŶƚĂƐŐƌĂǀĂĚĂƐ;ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂͿŽĐƵŵ-
ƉůĞŶĐŽŶĞƐƚĂƐƌĞůĂĐŝŽŶĂĚŽƐĐŽŶůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ
ĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĞƐĚĞůƐƵũĞƚŽ;ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂͿ͘
Los gastos que no se incurren a favor de algún
universo determinado de sujetos, cumplen
perfectamente con el principio de causalidad
ƐŝƐĞ ĚĞƐƟŶĂŶĂŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐŐƌĂǀĂĚĂƐŽ ƐĞ
ƌĞůĂĐŝŽŶĂŶĐŽŶůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĞƐ͘
La generalidad no deriva, ni guarda ninguna
ƌĞůĂĐŝſŶ͕ĐŽŶůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ͕Ŷŝ ĐŽŶůĂ
ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂ͘ŶĞĨĞĐƚŽ͕ĞůƉĂŐŽĚĞƵŶĂ
ďŽŶŝĮĐĂĐŝſŶŽŐƌĂƟĮĐĂĐŝſŶƋƵĞŶŽĐƵŵƉůĂĐŽŶ
la generalidad, porque ésta fue discrecional-
ŵĞŶƚĞŽƚŽƌŐĂĚĂƉŽƌĞůĞŵƉůĞĂĚŽƌ͕ŶŽƐŝŐŶŝĮĐĂ
que no cumpla con ser necesario para generar
rentas gravadas o que no guarde relación con
operaciones gravadas. El pago efectuado a fa-
ǀŽƌĚĞ ůŽƐ ƚƌĂďĂũĂĚŽƌĞƐĞƐƚĄ ƌĞůĂĐŝŽŶĂĚŽĐŽŶ
la fuente productora de renta, pues son los
ƚƌĂďĂũĂĚŽƌĞƐůŽƐƋƵĞĐŽŶƐƟƚƵLJĞŶůĂ ĨƵĞƌnjĂĚĞ
ƚƌĂďĂũŽŐĞŶĞƌĂĚŽƌĂĚĞŝŶŐƌĞƐŽƐLJƵƟůŝĚĂĚĞƐĚĞ
las compañías.
La generalidad es una limitación a la deduc-
ción de gastos que cumplen con el principio
de causalidad. Por esa razón, su exigencia sólo
es aplicable a los gastos de los incisos I y II del
ĂƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂ >ĞLJĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽĂůĂ ZĞŶƚĂ͘
La generalidad en el caso del inciso l del ar-
ơĐƵůŽϯϳ ĞƐĐŽŶĚŝĐŝſŶ ƉĂƌĂƐƵ ĚĞĚƵĐĐŝſŶ͘Ŷ
ĐĂŵďŝŽ͕ĞŶĞůĐĂƐŽĚĞůŝŶĐŝƐŽůůĚĞůĂƌơĐƵůŽϯϳ͕
la generalidad es condición para que los gastos
incurridos en favor de trabajadores no cons-
ƟƚƵLJĂŶƌĞŶƚĂ ĚĞ ƋƵŝŶƚĂĐĂƚĞŐŽƌşĂ LJ ƐĞĂŶ ĚĞ-
ducibles directamente por la compañía como
gastos corrientes.
En relación al principio de generalidad, el Tri-
ďƵŶĂů &ŝƐĐĂů͕ ŵĞĚŝĂŶƚĞ ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ϬϭϳϱϮͲϭͲ
ϮϬϬϲLJϭϭϯϮϭͲϯͲϮϬϬϳ͕ŚĂƐĞŹĂůĂĚŽůŽƐŝŐƵŝĞŶƚĞ͗
͞>ĂŐĞŶĞƌĂůŝĚĂĚĚĞů ŐĂƐƚŽĚĞďĞǀĞƌŝĮĐĂƌƐĞĞŶ
ĨƵŶĐŝſŶĂůďĞŶĞĮĐŝŽŽďƚĞŶŝĚŽƉŽƌĨƵŶĐŝŽŶĂƌŝŽƐ
ĚĞƌĂŶŐŽ Ž ĐŽŶĚŝĐŝſŶƐŝŵŝůĂƌ͖ ĚĞŶƚƌŽ ĚĞĞƐƚĂ
ƉĞƌƐƉĞĐƟǀĂ͕ďŝĞŶƉŽĚƌşĂ ŽĐƵƌƌŝƌƋƵĞ͕ ĚĂĚĂůĂ
ĐĂƌĂĐƚĞƌşƐƟĐĂĚĞ ƵŶ ƉƵĞƐƚŽ͕ Ğů ďĞŶĞĮĐŝŽĐŽ-
rresponda sólo a una persona, sin que por ello
ƐĞŝŶĐƵŵƉůĂ ĐŽŶ Ğů ƌĞƋƵŝƐŝƚŽĚĞ ŐĞŶĞƌĂůŝĚĂĚ͖
ĞŶƚĂůƐĞŶƟĚŽĚĂĚŽ͕ ƋƵĞĞŶĞůƉƌĞƐĞŶƚĞĐĂƐŽ͕
ůĂƌĞĐƵƌƌĞŶƚĞŚĂĂĐƌĞĚŝƚĂĚŽŚĂďĞƌŽƚŽƌŐĂĚŽĂ
los trabajadores considerados como funciona-
ƌŝŽƐƋƵĞĚĞƐĂƌƌŽůůĂďĂŶĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĚĞũĞĨĂƚƵƌĂ
Ž ĚŝƌĞĐĐŝſŶĞů ŵŝƐŵŽ ďĞŶĞĮĐŝŽ͕ ƐĞ ĐŽŶĐůƵLJĞ
que los gastos reparados también cumplen
con este criterio”.
En otra oportunidad el mismo Tribunal, me-
ĚŝĂŶƚĞ ZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂůϬϬϵϰϳͲ
ϰͲϮϬϬϯ͕ ƉƌĞĐŝƐſƋƵĞ ͙͞ ĞŶ ƉƌŝŶĐŝƉŝŽ Ğů ŝŶ-
cremento de los ingresos de una empresa
ĐŽŶƐƟƚƵLJĞĞůƌĞƐƵůƚĂĚŽĚĞ ůĂƉĂƌƟĐŝƉĂĐŝſŶĚĞ
todos los trabajadores de la misma, siendo
11 0217(675848(.DULQD³(O3ULQFLSLRGH&DXVDOLGDG´$QiOLVLV7ULEXWDULR
Walker Villanueva Gutiérrez
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
THEMIS 64 | Revista de Derecho
ƋƵĞƐŝ ĂůŐƵŶŽ ĚĞ ĞůůŽƐ ŚĂ ƚĞŶŝĚŽƵŶĂ ƉĂƌƟĐŝ-
ƉĂĐŝſŶĚĞƐĐŽůůĂŶƚĞƋƵĞůŽŚĂŐĂŵĞƌĞĐĞĚŽƌĚĞ
ƵŶƉƌĞŵŝŽŽ ŝŶĐĞŶƟǀŽŵĂLJŽƌĂůŽďƚĞŶŝĚŽƉŽƌ
ůŽƐĚĞŵĄƐ͕ĞůůŽƉŽĚƌşĂũƵƐƟĮĐĂƌƐĞĐŽŶůĂƐĨƵŶ-
ciones que cumple en la empresa y su relación
directa con los resultados […]”.
>ĂŐĞŶĞƌĂůŝĚĂĚŚĂƐŝĚŽŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂĚĂƉŽƌĞůdƌŝ-
ďƵŶĂů&ŝƐĐĂů ĐŽŵŽ ůĂǀĞƌŝĮĐĂĐŝſŶ ĚĞ ƐŝƚƵĂĐŝŽ-
nes comunes al personal, funcionarios de igual
rango o condiciones similares, lo que no se re-
laciona necesariamente con comprender a la
totalidad de trabajadores y que se debe tomar
ĞŶĐƵĞŶƚĂůĂ ƐŝŵŝůŝƚƵĚĞŶ͗;ŝͿ :ĞƌĂƌƋƵşĂ͖;ŝŝͿŶŝ-
ǀĞů͖;ŝŝŝͿĂŶƟŐƺĞĚĂĚ͖;ŝǀͿƌĞŶĚŝŵŝĞŶƚŽ͖;ǀͿĄƌĞĂ͖
LJ͕;ǀŝͿnjŽŶĂŐĞŽŐƌĄĮĐĂ;ZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů
&ŝƐĐĂůϮϮϯϬͲϮͲϮϬϬϯ͕ĚĞůϮϱĚĞĂďƌŝůĚĞϮϬϬϯ͕LJ
ϮϱϬϲͲϮͲϮϬϬϰ͕ĚĞůϮϯĚĞĂďƌŝůĚĞϮϬϬϰͿϭϮ.
La generalidad y las remuneraciones
>ĂZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůϭϬϱϲϵͲϮͲϮϬϭϮ
ƌĞƐƵĞůǀĞƵŶĂĐŽŶƚƌŽǀĞƌƐŝĂƌĞůĂƟǀĂĂůĂĚĞĚƵĐŝ-
bilidad como gasto de la retribución otorgada
ĂĨƵŶĐŝŽŶĂƌŝŽƐĚĞƵŶĂĞŵƉƌĞƐĂƋƵĞŚĂďşĂƐŝĚŽ
considerada por la Administración Tributaria
ĐŽŵŽƵŶĂŐƌĂƟĮĐĂĐŝſŶĞdžƚƌĂŽƌĚŝŶĂƌŝĂƋƵĞŶŽ
cumplía con los principios de generalidad, ra-
zonabilidad y proporcionalidad, por lo que a
criterio de la Superintendencia Nacional de
ĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶdƌŝďƵƚĂƌŝĂ ĐŽŶƐƟƚƵşĂ ƵŶ ĂĐƚŽ
de liberalidad que no guardaba relación con
el principio de causalidad, al amparo del inci-
ƐŽůĚĞůĂƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂ>ĞLJĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽĂůĂ
Renta.
El Tribunal Fiscal establece que el inciso l del
ĂƌơĐƵůŽϯϳ ƐĞƌĞĮĞƌĞ ĂůĂƐ ŐƌĂƟĮĐĂĐŝŽŶĞƐĞdž-
traordinarias y “retribuciones que se acuerden
ĂůƉĞƌƐŽŶĂů͟ƋƵĞƐĞŽƚŽƌŐĂŶĞŶĨŽƌŵĂĞƐƉŽƌĄ-
ĚŝĐĂLJƋƵĞĐŽŶƐƟƚƵLJĞŶĂĐƚŽƐĚĞůŝďĞƌĂůŝĚĂĚĚĞů
ĞŵƉůĞĂĚŽƌ ;ƉĄŐŝŶĂϭϭ͕ ƷůƟŵŽ ƉĄƌƌĂĨŽ ĚĞ ůĂ
ZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůϭϬϱϲϵͲϮͲϮϬϭϮͿ͘
ĚĞŵĄƐ͕ ƋƵĞ ͞Ɛŝ ďŝĞŶ ĚĞďĞŶ ĐŽƌƌĞƐƉŽŶĚĞƌ
a vínculo laboral existente, responden a un
acto de liberalidad del empleador, por lo que
es indiferente la intención de la persona que
ůĂƐŽƚŽƌŐĂ͕ŶŽĚĞďŝĞŶĚŽƚĞŶĞƌƵŶĂŵŽƟǀĂĐŝſŶ
ĚĞƚĞƌŵŝŶĂĚĂ͟;ƉĄŐŝŶĂϭϮ͕ƉƌŝŵĞƌƉĄƌƌĂĨŽĚĞůĂ
misma Resolución).
Es importante señalar que el Tribunal Fiscal
ĞƐƚĂďůĞĐĞĐŽŵŽĐƌŝƚĞƌŝŽĞůŚĞĐŚŽĚĞƐŝ ůŽƐƉĂ-
ŐŽƐĞĨĞĐƚƵĂĚŽƐ ƐĞ ŚĂŶ ƌĞĂůŝnjĂĚŽĐŽŵŽ ͞ĐŽŶ-
traprestación por los servicios prestados por
ellos (los trabajadores) para el logro de las
metas económicas de la empresa, adicional a
la remuneración propiamente pactada, y que
obedece principalmente a la necesidad de in-
ĐĞŶƟǀĂƌƐƵ ďƵĞŶ ĚĞƐĞŵƉĞŹŽ LJ ƉĂƌƟĐŝƉĂĐŝſŶ
en los resultados de la empresa”.
Ŷ ĚĞĮŶŝƟǀĂ͕ůĂƐ ƌĞŵƵŶĞƌĂĐŝŽŶĞƐLJ ŐƌĂƟĮĐĂ-
ĐŝŽŶĞƐŽƌĚŝŶĂƌŝĂƐƐĞƌĞŐƵůĂŶƉŽƌĞůĂƌơĐƵůŽϯϳ
ŝŶĐŝƐŽ ǀ͕LJ ůĂƐ ŐƌĂƟĮĐĂĐŝŽŶĞƐLJ ƌĞƚƌŝďƵĐŝŽŶĞƐ
ĂĐŽƌĚĂĚĂƐ Ă ĨĂǀŽƌ ĚĞů ƉĞƌƐŽŶĂů͕ĚĞ ĐĂƌĄĐƚĞƌ
ĞƐƉŽƌĄĚŝĐŽLJ ƋƵĞ ĐŽŶƐƟƚƵLJĂŶ ĂĐƚŽƐ ĚĞ ůŝďĞ-
ƌĂůŝĚĂĚ͕ĞŶĞůĂƌơĐƵůŽϯϳ ŝŶĐŝƐŽůĚĞůĂ >ĞLJĚĞů
Impuesto a la Renta.
Conforme al criterio que se desprende de la
ZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂůϭϬϱϲϵͲϯͲϮϬϭϮ͕
ƉĂƌĂĐĂůŝĮĐĂƌ ĐŽŵŽƵŶ ĐŽŶĐĞƉƚŽ ƌĞŵƵŶĞƌĂƟ-
vo, el pago debe efectuarse cumpliendo los
siguientes requisitos:
a. Ser otorgado a funcionarios que tuvieran
un contrato de trabajo vigente.
b. Acordarse los términos en los que se
otorgaría la remuneración variable en
el mismo contrato de trabajo o en un
documento en el que se detalle expre-
samente los términos en los que sería
otorgada.
c. Debe ser otorgada por el empleador
como contraprestación por los servicios
prestados por ellos para el logro de las
metas económicas de la empresa, adi-
cional a la remuneración propiamente
pactada.
d. Debe obedecer principalmente a la ne-
ĐĞƐŝĚĂĚĚĞŝŶĐĞŶƟǀĂƌƐƵďƵĞŶĚĞƐĞŵƉĞ-
ŹŽLJƉĂƌƟĐŝƉĂĐŝſŶĞŶůŽƐƌĞƐƵůƚĂĚŽƐĚĞůĂ
empresa.
IV. LA CAUSALIDAD EN LA DEDUCCIÓN DE
GASTOS FINANCIEROS
>ŽƐ ŝŶƚĞƌĞƐĞƐ ĚĞƌŝǀĂĚŽƐ ĚĞ ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽƐ
son deducibles en cuanto cumplan con el
ƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ ƐƵďũĞƟǀĂ ;ƉƌĠƐƚĂŵŽƐ
ĚĞƐƟŶĂĚŽƐ ĂůĂ ŐĞŶĞƌĂĐŝſŶ ĚĞ ƌĞŶƚĂƐ ŐƌĂǀĂ-
ĚĂƐͿŽĐŽŶ ĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ
5HVROXFLRQHVGHO7ULEXQDO)LVFDOGHGHPDU]RGHGHGHQRYLHPEUH
GH\GHGHIHEUHURGH
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
THEMIS 64 | Revista de Derecho
;ƉƌĠƐƚĂŵŽƐƌĞůĂĐŝŽŶĂĚŽƐĐŽŶůĂĂĐƟǀŝĚĂĚĞŵ-
ƉƌĞƐĂƌŝĂůͿƋƵĞŚĞŵŽƐĞdžƉůŝĐĂĚŽĞŶĞůĂƉĂƌƚĂĚŽ
anterior.
No existen condiciones especiales para la de-
ducción de los intereses derivados de los prés-
ƚĂŵŽƐ͖ďĂƐƚĂ ĂĐƌĞĚŝƚĂƌƐƵ ƌĞůĂĐŝſŶĐŽŶ ůĂ ŐĞ-
neración de rentas gravadas o su relación con
ůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĞŵƉƌĞƐĂƌŝĂůĞƐ͘>ĂůĞLJ ŶŽĞdžŝŐĞ
ƋƵĞƐĞĂĐƌĞĚŝƚĞĞůĚĞƐƟŶŽĚĞůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐĞŶ
ƐƵƌĞůĂĐŝſŶĞƐƉĞĐşĮĐĂĐŽŶĂĐƟǀŽƐŝĚĞŶƟĮĐĂĚŽƐ
;ĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂƐ͕ĂĐƟǀŽƐĮũŽƐ͕ŝŶǀĞƌƐŝŽŶĞƐͿŽ ƉĂƐŝ-
ǀŽƐŝĚĞŶƟĮĐĂĚŽƐ;ŐĂƐƚŽƐĐŽƌƌŝĞŶƚĞƐͿ͘
Ŷ Ğů ĞƌĞĐŚŽ ĐŽŵƉĂƌĂĚŽ͕ ůĂ >ĞLJ ĂƌŐĞŶƟŶĂ
ĐĂůŝĮĐĂ ĐŽŵŽ ĚĞĚƵĐŝďůĞƐ ͞ůŽƐ ŝŶƚĞƌĞƐĞƐ ĚĞ
ĚĞƵĚĂƐ͕ƐƵƐ ƌĞƐƉĞĐƟǀĂƐĂĐƚƵĂůŝnjĂĐŝŽŶĞƐ LJ ůŽƐ
ŐĂƐƚŽƐŽƌŝŐŝŶĂĚŽƐƉŽƌůĂĐŽŶƐƟƚƵĐŝſŶ͕ƌĞŶŽǀĂ-
ĐŝſŶLJĐĂŶĐĞůĂĐŝſŶĚĞůĂƐŵŝƐŵĂƐ͟;ĂƌơĐƵůŽϴϭ
de la Ley del Impuesto a la Ganancias). Estos
gastos deben efectuarse para obtener, man-
tener y conservar ganancias gravadas por el
ŝŵƉƵĞƐƚŽ;ĂƌơĐƵůŽϴϬ ĚĞůĂ >ĞLJĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽ
a las Ganancias).
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Na-
ĐŝſŶƌŐĞŶƟŶĂƌĞĐŽŐĞĚŽƐƚĞŽƌşĂƐĞŶ ƌĞůĂĐŝſŶ
Ă ůĂ ĚĞĚƵĐĐŝſŶ ĚĞŐĂƐƚŽƐ ĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐ͗ ͞;ŝͿ ů
criterio de la universalidad del pasivo, según
ĞůĐƵĂůůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐŶŽĮŶĂŶĐŝĂŶŶŝŶŐƵŶĂĂĐ-
ƟǀŝĚĂĚĞŶƉĂƌƟĐƵůĂƌ ĚĞůĞŶƚĞ͕ƐŝŶŽ ƋƵĞĞƐƚĄŶ
ĚĞƐƟŶĂĚŽƐĂůĂƚŽƚĂůŝĚĂĚĚĞůĂƐƚĂƌĞĂƐĚĞƐĂƌƌŽ-
llados por el mismo y (ii) el criterio de la apro-
piación directa, de acuerdo con el cual cuando
ŚƵďŝĞƌĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶĚŝƌĞĐƚĂ ĚĞ ůŽƐ ĨŽŶĚŽƐƌĞ-
ĐŝďŝĚŽƐĐŽŶ ůĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ ĞŶ ůĂƋƵĞ ƐĞ ƵƟůŝnjĂŶ
ĐŽƌƌĞƐƉŽŶĚĞƌĄĂƉƌŽƉŝĂƌůŽƐ ĚŝƌĞĐƚĂŵĞŶƚĞĐŽŶ
ĚŝĐŚĂĂĐƟǀŝĚĂĚ͘͟
“Reforzando la tesis de la universalidad del
ƉĂƐŝǀŽ͕ ƐĞ ĞŶƟĞŶĚĞƋƵĞ Ğů ĐŽŶũƵŶƚŽ ĚĞ ůĂƐ
deudas de cualquier ente económico (pasivo)
ĮŶĂŶĐŝĂůĂƚŽƚĂůŝĚĂĚĚĞůŽƐŐĂƐƚŽƐLJĐŽƐƚŽƐǀŝŶ-
ĐƵůĂĚŽƐĐŽŶ ƐƵƐĂĐƟǀŽƐ ;ďŝĞŶĞƐͿLJ ƋƵĞŶŽ ĞƐ
posible saber la medida en que un pasivo o
ĚĞƵĚĂĞƐƚĄĮŶĂŶĐŝĂŶĚŽĂĂůŐƷŶďŝĞŶĚĞůĂĐƟǀŽ
ĞŶƉĂƌƟĐƵůĂƌ͘Ɛş͕ ƚŽĚŽ Ğů ƉĂƐŝǀŽƟĞŶĞ ĐŽŵŽ
ĐŽŶƚƌĂƉĂƌƟĚĂŝŶĚŝǀŝƐŝďůĞĂůĂƚŽƚĂůŝĚĂĚĚĞů ĂĐ-
ƟǀŽLJŶŽĞdžŝƐƚĞŶƌĞůĂĐŝŽŶĞƐĚŝƌĞĐƚĂƐĞŶƚƌĞƐƵƐ
partes componentes”ϭϯ.
^ŽďƌĞůĂďĂƐĞ ĚĞĚŝĐŚŽƐƌĂnjŽŶĂŵŝĞŶƚŽ͕Ğů dƌŝ-
bunal Fiscal de la Nación concluye “al decidir
en la discusión de autos, se inclinó por la tesis
de la universalidad del pasivo, entendiendo
que el préstamo suscripto por la empresa fue
ĚĞƐƟŶĂĚŽĂůƉĂŐŽĚĞ ůĂĚĞƵĚĂƌĞƐƉĞĐƚŽĂƐƵƐ
accionistas por el rescate de sus acciones, en-
tendiendo tal operatoria como propia del giro
comercial de la empresa y vinculada a la con-
servación del fuente productora de ganancia”.
Como puede apreciarse, a nivel de jurispru-
ĚĞŶĐŝĂLJĚŽĐƚƌŝŶĂƐĞŚĂŶƉůĂŶƚĞĂĚŽĚŽƐƚĞŽƌşĂƐ
relacionadas con la deducción de los intere-
ses derivados de préstamos, teniendo como
ŵĂƌĐŽŶŽƌŵĂƟǀŽƵŶĂ ŶŽƌŵĂ ƐŝŵŝůĂƌ Ă ůĂ >ĞLJ
ƉĞƌƵĂŶĂĞŶ ůĂ ĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞ ŝŶƚĞƌĞƐĞƐ͘ ^Ğ ŚĂ
concluido que los intereses son deducibles
ĐƵĂŶĚŽƐĞĂĐƌĞĚŝƚĂƐƵƌĞůĂĐŝſŶĐŽŶůĂĂĐƟǀŝĚĂĚ
de la compañía y que no es necesario acredi-
ƚĂƌĞůĚĞƐƟŶŽĞƐƉĞĐşĮĐŽĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽ;ĐƌŝƚĞƌŝŽ
de la apropiación directa).
En nuestra realidad, la deducción de intereses
ŶŽ ƟĞŶĞ ŶŝŶŐƵŶĂ ĞdžŝŐĞŶĐŝĂ ĞƐƉĞĐŝĂů ĚŝƐƟŶƚĂ
ĂůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŐĞŶĞƌĂů͕ĚĞŵŽĚŽƋƵĞ͕ ƐŝĞƐƚĄ
claro que en nuestra Ley no se recoge la teoría
ĚĞůĂ ĂƉƌŽƉŝĂĐŝſŶ ĚŝƌĞĐƚĂƉĂƌĂ ĂĚŵŝƟƌ ůĂ ĚĞ-
ducción de intereses derivados de préstamos,
ŶŽƉŽĚƌşĂĞdžŝŐŝƌƐĞ͕ƐŝŶĂŵƉĂƌŽŶŽƌŵĂƟǀŽ͕ƋƵĞ
ƐĞ ĂĐƌĞĚŝƚĞ Ğů ĚĞƐƟŶŽ ĞƐƉĞĐşĮĐŽ ĚĞů ĚŝŶĞƌŽ
ƉƌĞƐƚĂĚŽĐŽŶ ůĂƐ ŝŶǀĞƌƐŝŽŶĞƐĂ ůĂƐ ƋƵĞ ƐĞ ŚĂ
ĚĞƐƟŶĂĚŽ͘
A. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal referi-
da a la acreditación de la causalidad
ĮŶ ĚĞĂĐƌĞĚŝƚĂƌĞůĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽĚĞů ƉƌŝŶĐŝ-
ƉŝŽĚĞĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ͕ĞŶƌĞůĂĐŝſŶĂůĚĞƐƟŶŽĚĞůŽƐ
fondos, según la jurisprudencia del Tribunal
Fiscal que pasamos a revisar se requiere de la
siguiente documentación:
a. Registro contable del abono del présta-
mo en el libro de caja y bancos.
ď͘ &ůƵũŽĚĞ ĂũĂƋƵĞĚĞŵƵĞƐƚƌĞ ĞůĚĞƐƟŶŽ
del dinero.
c. Documentación sustentatoria que per-
ŵŝƚĂ ĂĐƌĞĚŝƚĂƌ Ğů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞů ĮŶĂŶĐŝĂ-
miento.
En una de las resoluciones citadas, se mencio-
na la siguiente documentación: Resumen de
movimiento de las cuentas por pagar, resu-
ŵĞŶĚĞ ĚĞƐƟŶŽĚĞů ƉƌĠƐƚĂŵŽŽďƚĞŶŝĚŽ͕vou-
6HQWHQFLDGHOD&iPDUD)HGHUDO$UJHQWLQDGH&DVR6ZLIW$UPRXU
Walker Villanueva Gutiérrez
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
THEMIS 64 | Revista de Derecho
chersLJ ĚĞŵĄƐ ĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶƐƵƐƚĞŶƚĂƚŽƌŝĂ͕
ĂŶĄůŝƐŝƐĚĞůĂĐƵĞŶƚĂϰϮϭϯLJϰϮϭϰ͕ĐƵĞŶƚĂƐƉŽƌ
pagar y vouchers correspondientes, y el esta-
ĚŽĚĞŇƵũŽĚĞůĞĨĞĐƟǀŽ͘
ϭ͘ &ůƵũŽĚĞĐĂũĂLJĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶƐƵƐƚĞŶƚĂ-
toria
>ĂZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůϭϯϭϳͲϭͲϮϬϬϱ͕
ĚĞůϭĚĞŵĂƌnjŽĚĞůϮϬϬϱ͕ƐĞŹĂůſůŽƐŝŐƵŝĞŶƚĞ͗
“[…] Es preciso señalar que para la sustentación
del gasto que es objeto de reparo, no resulta
ƐƵĮĐŝĞŶƚĞůĂƉƌĞƐĞŶƚĂĐŝſŶĚĞůƌĞŐŝƐƚƌŽĐŽŶƚĂďůĞ
del abono del préstamo del exterior en el Li-
bro Caja Bancos, sino que a efecto de acredi-
ƚĂƌĞůĚĞƐƟŶŽĚĞů ŵŝƐŵŽƐĞŐƷŶůĂƌĞĐƵƌƌĞŶƚĞ
ƌĞƐƵůƚĂďĂŶĞĐĞƐĂƌŝŽƋƵĞĠƐƚĂƉƌĞƐĞŶƚĂƌĂ͕ƉŽƌ
ejemplo, un Flujo de Caja, […] que demos-
ƚƌĂƌĂĞůŵŽǀŝŵŝĞŶƚŽĚĞůĚŝŶĞƌŽLJůĂƵƟůŝnjĂĐŝſŶ
del mismo en adquisiciones, pagos a terceros,
pago de planillas, así como la documentación
ƐƵƐƚĞŶƚĂƚŽƌŝĂĚĞĚŝĐŚĂƐƵƟůŝnjĂĐŝŽŶĞƐLJͬŽĂŶĄ-
ůŝƐŝƐƋƵĞƉĞƌŵŝƟĞƌĂŶĞdžĂŵŝŶĂƌůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶ
ĚĞůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐĐŽŶůĂŽďƚĞŶĐŝſŶĚĞůĂƐƌĞŶ-
tas gravadas” [El énfasis es nuestro].
ŶĚŝĐŚŽĐĂƐŽ͕ ĞůĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞĚĞĚƵũŽĐŽŵŽ
ŐĂƐƚŽƐůŽƐŝŶƚĞƌĞƐĞƐĚĞƵŶĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽĐŽŶ-
traído para pagar cargas propias de la empre-
ƐĂ͘ĮŶĚĞƐƵƐƚĞŶƚĂƌůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶ͕ƉƌĞƐĞŶƚſůĂ
documentación que acreditaba el ingreso del
dinero a sus cuentas. El Tribunal Fiscal sostuvo
ƋƵĞŶŽƐĞĐƵŵƉůŝſĐŽŶĂĐƌĞĚŝƚĂƌĞůĚĞƐƟŶŽĚĞů
ĚŝŶĞƌŽĐŽŶƵŶŇƵũŽĚĞĐĂũĂŶŝĐŽŶĚŽĐƵŵĞŶƚĂ-
ción sustentatoria.
Ϯ͘ ĐƌĞĚŝƚĂĐŝſŶ ĚĞů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽ
ĐŽŶ ŇƵũŽ ĚĞ ĐĂũĂLJ ĐƌŝƚĞƌŝŽ ĚĞů ŵŽĚƵƐ
operandi
Asimismo, la Resolución del Tribunal Fiscal
ϳϰϳϲͲϯͲϮϬϬϵ͕ĚĞϰĚĞ ĂŐŽƐƚŽĚĞϮϬϬϵ͕ƐĞŹĂůſ
lo siguiente:
“[…] En concordancia con el criterio anterior,
ůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůϬϭϯϭϳͲϭͲϮϬϬϱ
ƐĞŹĂůſƋƵĞ ƉĂƌĂůĂ ƐƵƐƚĞŶƚĂĐŝſŶĚĞ ŐĂƐƚŽƐĮ-
ŶĂŶĐŝĞƌŽƐ͕ŶŽƌĞƐƵůƚĂƐƵĮĐŝĞŶƚĞĞůƌĞŐŝƐƚƌŽĐŽŶ-
table del abono del préstamos en el Libro de
Caja y Bancos, sino que para la sustentación
ĚĞů ŐĂƐƚŽ ĮŶĂŶĐŝĞƌŽ ƌĞƐƵůƚĂďĂ ŶĞĐĞƐĂƌŝĂ ůĂ
presentación de información que acreditara
ĞůĚĞƐƟŶŽĚĞůŵŝƐŵŽ͕ƉŽƌĞũĞŵƉůŽ͕ĂƚƌĂǀĠƐĚĞ
ƵŶŇƵũŽĚĞĐĂũĂ que demostrara el movimiento
ĚĞůĚŝŶĞƌŽLJůĂƵƟůŝnjĂĐŝſŶĚĞůŵŝƐŵŽĞŶĂĚƋƵŝƐŝ-
ciones, pagos a terceros, pago de planillas, así
como la documentación sustentatoria de di-
ĐŚĂƐƵƟůŝnjĂĐŝŽŶĞƐLJͬŽĂŶĄůŝƐŝƐƋƵĞƉĞƌŵŝƟĞƌĂŶ
ĞdžĂŵŝŶĂƌůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶĚĞůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐĐŽŶ
la obtención de las rentas gravadas.
Que, asimismo, a manera de resumen de los
criterios antes señalados, este Tribunal es-
ƚĂďůĞĐŝſ ĞŶ ůĂ ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ϬϬϮϲϭͲϭͲϮϬϬϳ ůŽ
siguiente: (i) La relación causal de los gastos
ĐŽŶ ůĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ ŐĞŶĞƌĂĚŽƌĂ ĚĞ ƌĞŶƚĂ ĚĞďĞ
apreciarse bajo los criterios de razonabilidad,
proporcionalidad y según el modus operandi
ĚĞůĂĞŵƉƌĞƐĂ͖;ŝŝͿůŽƐŐĂƐƚŽƐĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐĚĞďĞŶ
sustentarse no solo con su anotación en los
registros contables, sino también con informa-
ĐŝſŶƐƵƐƚĞŶƚĂƚŽƌŝĂLJͬŽĂŶĄůŝƐŝƐĐŽŵŽĞůŇƵũŽĚĞ
caja que permitan examinar la vinculación de
los préstamos con la obtención de rentas gra-
ǀĂĚĂƐŽĞůŵĂŶƚĞŶŝŵŝĞŶƚŽĚĞůĂĨƵĞŶƚĞ͖LJ͕;ŝŝŝͿ
>ŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐĚĞďĞŶŚĂďĞƌŇƵŝĚŽĂůĂĞŵƉƌĞ-
ƐĂLJŚĂďĞƌ ƐŝĚŽĚĞƐƟŶĂĚŽƐĂůĂƌĞĂůŝnjĂĐŝſŶĚĞ
ƐƵƐĮŶĞƐĐŽŵŽĂůŵĂŶƚĞŶŝŵŝĞŶƚŽĚĞůĂĨƵĞŶƚĞ͟
[El énfasis es nuestro].
ŶĚŝĐŚŽĐĂƐŽ͕ůĂĞŵƉƌĞƐĂĚĞĚƵũŽĐŽŵŽŐĂƐƚŽƐ
ůŽƐŝŶƚĞƌĞƐĞƐ ĚĞ ƵŶ ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽĐŽŶƚƌú̎
por el representante legal de la empresa. El
Tribunal Fiscal denegó la deducción del gasto,
ĂůŝŶĚŝĐĂƌƋƵĞƐĞƚƌĂƚĂďĂĚĞƵŶŐĂƐƚŽĮŶĂŶĐŝĞƌŽ
ĚĞƵŶƚĞƌĐĞƌŽ͘^ŝŶĞŵďĂƌŐŽ͕ŚŝnjŽŵĞŶĐŝſŶĂůŽƐ
ĐƌŝƚĞƌŝŽƐƋƵĞŚĞŵŽƐĐŝƚĂĚŽ͘
ϯ͘ ĐƌĞĚŝƚĂĐŝſŶ ĚĞů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽ
ĐŽŶŇƵũŽ ĚĞĐĂũĂ LJĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶ ƐƵƐ-
tentatoria. Resumen de movimiento de
las cuentas por pagar, resumen de des-
ƟŶŽĚĞů ƉƌĠƐƚĂŵŽŽďƚĞŶŝĚŽ͕vouchers y
ĚĞŵĄƐ ĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶ ƐƵƐƚĞŶƚĂƚŽƌŝĂ͕
ĂŶĄůŝƐŝƐĚĞůĂĐƵĞŶƚĂϰϮϭϯLJϰϮϭϰ͕ĐƵĞŶ-
tas por pagar y vouchers correspondien-
ƚĞƐ͕LJĞůĞƐƚĂĚŽĚĞŇƵũŽĚĞĞĨĞĐƟǀŽ
Del mismo modo, a través de la Resolución
ϲϵϯϴͲϯͲϮϬϬϵĚĞϭϳĚĞ ũƵůŝŽĚĞϮϬϬϵ͕ĞůdƌŝďƵ-
nal Fiscal revocó la opinión de la Administra-
ción Tributaria, señalando lo siguiente:
͞YƵĞĞƐƚĞdƌŝďƵŶĂůŚĂƐĞŹĂůĂĚŽ ĞŶůĂ ZĞƐŽůƵ-
ĐŝſŶ ϬϭϱϵϲͲϯͲϮϬϬϯ͕ƋƵĞ ďĂũŽ Ğů ƉƌŝŶĐŝƉŝŽ ĚĞ
causalidad todo gasto debe ser necesario y
ǀŝŶĐƵůĂĚŽĂůĂĂĐƟǀŝĚĂĚƋƵĞƐĞĚĞƐĂƌƌŽůůĂ͕ĚĞ-
biendo apreciarse ello con criterios de razona-
bilidad y proporcionalidad así como el modus
operandi de la empresa.
YƵĞ͕ĂƐŝŵŝƐŵŽ͕ ĞƐƚĞdƌŝďƵŶĂůŚĂ ĞƐƚĂďůĞĐŝĚŽ͕
ĞŶ ůĂ ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ϬϮϳϵϮͲϰͲϮϬϬϯ͕ que para la
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
THEMIS 64 | Revista de Derecho
ƐƵƐƚĞŶƚĂĐŝſŶ ĚĞ ŐĂƐƚŽƐ ĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐ͕ŶŽ ƐŽůĂ-
mente es necesario que se presenten regis-
ƚƌŽƐĐŽŶƚĂďůĞƐ ĚĞůŽƐ ŵŝƐŵŽƐ͕ ƐŝŶŽ ƚĂŵďŝĠŶ
su documentación sustentoriaLJͬŽĂŶĄůŝƐŝƐƋƵĞ
permitan examinar la vinculación de los présta-
mos con la obtención de rentas gravadas.
Que complementando el criterio anterior, la
ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂů ϬϭϯϭϳͲϭͲϮϬϬϱ
ƐĞŹĂůſƋƵĞ ƉĂƌĂůĂ ƐƵƐƚĞŶƚĂĐŝſŶĚĞŐĂƐƚŽƐ Į-
nancieros, ŶŽ ƌĞƐƵůƚĂ ƐƵĮĐŝĞŶƚĞ Ğů ƌĞŐŝƐƚƌŽ
ĐŽŶƚĂďůĞĚĞůĂďŽŶŽĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽĞŶĞů >ŝďƌŽ
de Caja y Bancos, sino que para su sustenta-
ción resultaba necesaria la presentación de
ŝŶĨŽƌŵĂĐŝſŶ ƋƵĞ ĂĐƌĞĚŝƚĂƌĂ Ğů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞů
ŵŝƐŵŽ͕ƉŽƌĞũĞŵƉůŽ͕ĂƚƌĂǀĠƐĚĞƵŶ͟&ůƵũŽĚĞ
ĂũĂ͟que demostrara el movimiento del dine-
ƌŽLJůĂƵƟůŝnjĂĐŝſŶĚĞůŵŝƐŵŽĞŶĂĚƋƵŝƐŝĐŝŽŶĞƐ͕
pagos a terceros, pago de planillas, así como
la documentación sustentatoria de dichas
ƵƟůŝnjĂĐŝŽŶĞƐ LJͬŽ ĂŶĄůŝƐŝƐ ƋƵĞ ƉĞƌŵŝƟĞƌĂŶ
ĞdžĂŵŝŶĂƌůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶĚĞůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐĐŽŶ
la obtención de rentas gravadas.
[…] Que, conforme consta en los resultados de
los citados requerimientos, si bien la recurren-
ƚĞŶŽƉƌĞƐĞŶƚſĞů&ůƵũŽĚĞĂũĂĚĞĨĞĐƟǀŽĚĞů
ĞũĞƌĐŝĐŝŽϮϬϬϬ͕ĞŶƚƌĞŽƚƌŽƐĚŽĐƵŵĞŶƚŽƐ͕ƐŽďƌĞ
el origen de los préstamos otorgados a sus
ƐƵďƐŝĚŝĂƌŝĂƐ͖ƚĂŵďŝĠŶĐŽŶƐƚĂƋƵĞ ƉƌŽƉŽƌĐŝŽŶſ
el Resumen de Movimiento de las Cuentas por
ƉĂŐĂƌĂ͙͕ZĞƐƵŵĞŶĚĞĞƐƟŶŽĚĞůWƌĠƐƚĂŵŽ
obtenido”, vouchers LJĚĞŵĄƐ ĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶ
ƌĞůĂĐŝŽŶĂĚŽ ĐŽŶ ĠƐƚŽƐ͖ Ğů ĂŶĄůŝƐŝƐ ĚĞů ŵŽǀŝ-
ŵŝĞŶƚŽĚĞůĂƵĞŶƚĂϰϮϭϯʹƵĞŶƚĂƉŽƌƉĂŐĂƌ
a […] y vouchers de las operaciones correspon-
ĚŝĞŶƚĞƐ͖ĂƐş ĐŽŵŽ Ğů ZĞƐƵŵĞŶ ĚĞůĂ ƵĞŶƚĂ
ϰϮϭϰʹƵĞŶƚĂƉŽƌ ƉĂŐĂƌĂ͙ LJvouchers de
ŵŽǀŝŵŝĞŶƚŽĚĞůĂĐƵĞŶƚĂ͙͖LJĂĚŝĐŝŽŶĂůŵĞŶ-
ƚĞ͕ĞůƐƚĂĚŽĚĞ&ůƵũŽĚĞĨĞĐƟǀŽƉŽƌĞůƉĞƌŝŽĚŽ
terminado […]” [El énfasis es nuestro].
ŶĚŝĐŚŽĐĂƐŽ͕ ĞůĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞĚĞĚƵũŽĐŽŵŽ
gastos los intereses producidos a raíz de un
ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽ͘ ů ĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞ ƉƌĞƐĞŶƚſ
diversa documentación sustentatoria, tales
ĐŽŵŽŇƵũŽƐĚĞĞĨĞĐƟǀŽ͕ĞŶƚƌĞŽƚƌĂĚŽĐƵŵĞŶ-
tación, la cual no fue valorada por la Adminis-
ƚƌĂĐŝſŶdƌŝďƵƚĂƌŝĂ͘WŽƌƚĂůŵŽƟǀŽ͕ĞŶƚƌĞŽƚƌŽƐ͕
el Tribunal Fiscal levantó el reparo.
ϰ͘ ĐƌĞĚŝƚĂĐŝſŶ ĚĞů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽ
ĐŽŶŇƵũŽĚĞĐĂũĂ
&ŝŶĂůŵĞŶƚĞ͕ĂƚƌĂǀĠƐĚĞ ůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶ ϬϬϮϲϭͲ
ϭͲϮϬϬϳĚĞů ϭϲ ĚĞ ĞŶĞƌŽ ĚĞϮϬϬϳ͕ Ğů dƌŝďƵŶĂů
Fiscal sostuvo lo siguiente:
“Que, complementando el criterio anterior, la
ZĞƐŽůƵĐŝſŶ ĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂů ϬϭϯϭϳͲϭͲϮϬϬϱ
ƐĞŹĂůſƋƵĞ ƉĂƌĂůĂ ƐƵƐƚĞŶƚĂĐŝſŶĚĞŐĂƐƚŽƐ Į-
ŶĂŶĐŝĞƌŽƐ͕ŶŽƌĞƐƵůƚĂƐƵĮĐŝĞŶƚĞĞůƌĞŐŝƐƚƌŽĐŽŶ-
table del abono del préstamo en el Libro de
Caja y Bancos, sino que para la sustentación
ĚĞů ŐĂƐƚŽ ĮŶĂŶĐŝĞƌŽ resultaba necesaria la
presentación de información que acreditara
ĞůĚĞƐƟŶŽ ĚĞůŵŝƐŵŽ͕ ƉŽƌĞũĞŵƉůŽ͕ ĂƚƌĂǀĠƐ
ĚĞƵŶ ŇƵũŽĚĞ ĐĂũĂque demostrara el movi-
ŵŝĞŶƚŽĚĞůĚŝŶĞƌŽLJůĂƵƟůŝnjĂĐŝſŶĚĞůŵŝƐŵŽĞŶ
adquisiciones, pagos a terceros, pago de plani-
llas, así como la documentación sustentatoria
ĚĞĚŝĐŚĂƐ ƵƟůŝnjĂĐŝŽŶĞƐ LJͬŽĂŶĄůŝƐŝƐ ƋƵĞ ƉĞƌ-
ŵŝƚĂŶĞdžĂŵŝŶĂƌůĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶĚĞ ůŽƐƉƌĠƐƚĂ-
mos con la obtención de rentas gravadas” [El
énfasis es nuestro].
ŶĚŝĐŚŽĐĂƐŽ͕ ĞůĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞĚĞĚƵũŽĐŽŵŽ
gastos los intereses derivados de un présta-
mo bancario contraído para cancelar deudas
bancarias pendientes. El Tribunal Fiscal revocó
ĞůƌĞƉĂƌŽ͕ ŝŶĚŝĐĂŶĚŽƋƵĞ ůŽƐ ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽƐ
obedecían al ejercicio normal del negocio.
ϱ͘ ƐƚĂĚŽƐĚĞŇƵũŽĚĞĞĨĞĐƟǀŽ
ŶůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶϭϭϰϱϬͲϱͲϮϬϭϭ͕ĚĞů ϱĚĞũƵůŝŽ
ĚĞϮϬϭϭ͕ůĂ^ĂůĂƐŽƐƚƵǀŽƋƵĞĞůƐƚĂĚŽĚĞ&ůƵ-
ũŽĚĞĞĨĞĐƟǀŽŶŽƉĞƌŵŝƚĞĂĐƌĞĚŝƚĂƌĞůĚĞƐƟŶŽ
ĚĞůŽƐĨŽŶĚŽƐLJƋƵĞƉŽƌůŽƚĂŶƚŽ͕ŶŽĐŽŶƐƟƚƵLJĞ
ƵŶĂƉƌƵĞďĂ ĚĞůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚĚĞ ůŽƐŐĂƐƚŽƐĮ-
nancieros, lo que se encuentra en discrepan-
cia con una Sentencia de la Corte Suprema de
:ƵƐƟĐŝĂ͘sĞĂŵŽƐ͗
“Que, a efectos de constatar si los fondos ob-
ƚĞŶŝĚŽƐƉƌŽĚƵĐƚŽĚĞ ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽƐĞĚĞƐƟ-
ŶĂƌŽŶŽŶŽ ĂůŽƐ ĮŶĞƐƐĞŹĂůĂĚŽƐ ƉŽƌůĂƌĞĐƵ-
ƌƌĞŶƚĞ͕ƐĞƉƌŽĐĞĚĞƌĄĂĞǀĂůƵĂƌůĂ ŝŶĨŽƌŵĂĐŝſŶ
ƋƵĞĂƌƌŽũĂĞůƐƚĂĚŽĚĞ&ůƵũŽĚĞĨĞĐƟǀŽ͕ĚĂĚŽ
ƋƵĞŶŽ ƌĞƐƵůƚĂ ƉŽƐŝďůĞ ƵŶĂŝĚĞŶƟĮĐĂĐŝſŶ ĞƐ-
ƉĞĐşĮĐĂĚĞůƵƐŽ ĚĞůŽƐ ĨŽŶĚŽƐŽďƚĞŶŝĚŽƐ͕ƉŽƌ
cuanto se mezclan con los recursos existentes
en la empresa, como es el caso de los saldos
de caja que poseía esta, conforme se eviden-
ĐŝĂĞŶĞůĐƵĂĚƌŽŶĄůŝƐŝƐĚĞůŽƐƐƚĂĚŽƐĚĞ&ůƵ-
ũŽĚĞĨĞĐƟǀŽ͘͟
Dentro del propio Tribunal Fiscal, a través de la
ZĞƐŽůƵĐŝſŶϭϳϬϰϰͲϴͲϮϬϭϬĚĞůϮϳĚĞĚŝĐŝĞŵďƌĞ
ĚĞϮϬϭϬ͕ ƵŶŽĚĞ ůŽƐǀŽĐĂůĞƐĐŽŶ ǀŽƚŽĚŝƐĐƌĞ-
pante señaló:
“Que así, resulta razonable concluir que en el
ejemplo citado, no puede señalarse que las
ĚŽŶĂĐŝŽŶĞƐ ĨƵĞƌŽŶ ƌĞĂůŝnjĂĚĂƐ ĐŽŶ Ğů ĮŶĂŶ-
Walker Villanueva Gutiérrez
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
THEMIS 64 | Revista de Derecho
ciamiento obtenido, o con el disponible de
ĞĨĞĐƟǀŽƋƵĞƉŽƐĞşĂůĂĞŵƉƌĞƐĂ͖ĂƚĞŶĚŝĞŶĚŽĂ
ƋƵĞĞůĚŝŶĞƌŽ ŝŶŐƌĞƐĂĚŽŶŽůůĞǀĂƵŶĂ ŝĚĞŶƟĮ-
cación que permita correlacionarlo con aquél
ƋƵĞƐĂůĞ͖ƐŝĞŶĚŽƋƵĞĐƵĂŶĚŽƐƵĐĞĚĞĞƐƚĞƟƉŽ
de operaciones y en una gran variedad, es im-
ƉƌĂĐƟĐĂďůĞůĂŝĚĞŶƟĮĐĂĐŝſŶĚĞůĚĞƐƟŶŽĚĞůŽƐ
fondos obtenidos, ya que los fondos se con-
ĨƵŶĚĞŶƐŝŶĚŝƐƟŶĐŝſŶĚĞƐƵŽƌŝŐĞŶ͘
Que, en este orden de ideas, en aquellos ca-
ƐŽƐĞŶƋƵĞ ŶŽƐĞ ƉƵĞĚĂŝĚĞŶƟĮĐĂƌĞůĚĞƐƟŶŽ
de los fondos obtenidos, no se puede exigir
ůĂĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶƐƵƐƚĞŶƚĂƚŽƌŝĂĚĞĚŝĐŚĂƐƵƟ-
lizaciones, sin perjuicio de poder solicitar un
ĂŶĄůŝƐŝƐ ƐƵƐƚĞŶƚĂĚŽ ƚĠĐŶŝĐĂŵĞŶƚĞ͕ ƋƵĞ ƉĞƌ-
mita examinar la vinculación de los endeu-
damientos concertados, con la generación de
las rentas gravadas o el mantenimiento de su
fuente, que pudiera provenir de la presenta-
ción del Libro de Caja, del Libro Diario en el
ƋƵĞƐĞƌĞŇĞũĞĞůŵŽǀŝŵŝĞŶƚŽĚĞĐĂũĂ͕ůŽƐŇƵũŽƐ
ĚĞĐĂũĂ ƉƌŽLJĞĐƚĂĚŽƐ͕ĞůŇƵũŽ ĚĞĐĂũĂ ƌĞĂů͕ůŽƐ
ĞƐƚĂĚŽƐĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐĐŽŵŽ ĞůĂůĂŶĐĞ 'ĞŶĞƌĂů
LJĞůƐƚĂĚŽĚĞ&ůƵũŽƐĚĞĨĞĐƟǀŽ͕ĚĞƉĞŶĚŝĞŶĚŽ
de la magnitud de las operaciones.
Que de los datos concedidos en los mencio-
nados Estados Financieros, así como de su
comparación con las cifras expresadas en los
ƐƚĂĚŽƐ ĚĞ &ůƵũŽƐ ĚĞ ĨĞĐƟǀŽ͕ ƋƵĞ ĨŽƌŵĂŶ
parte de los Estados Financieros Auditados al
ϯϭĚĞ ĚŝĐŝĞŵďƌĞĚĞ ϭϵϵϵLJ ĚĞϭϵϵϴ͕ ƐĞƉƵĞ-
ĚĞ ƐŽƐƚĞŶĞƌƋƵĞ Ğů ĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽ ŽďƚĞŶŝĚŽ
por la contribuyente resultaba necesario para
la realización de inversiones, pago de obliga-
ĐŝŽŶĞƐĐŽƌƌŝĞŶƚĞƐ͕ĂŵŽƌƟnjĂĐŝſŶĚĞƉƌĠƐƚĂŵŽƐ
anteriormente contraídos, capital de trabajo,
lo cual lleva a concluir bajo un criterio de ra-
njŽŶĂďŝůŝĚĂĚ͕ƋƵĞůŽƐŐĂƐƚŽƐǀŝŶĐƵůĂĚŽƐĂůŽƐĮ-
nanciamientos obtenidos no pueden ser con-
ƐŝĚĞƌĂĚŽƐĐŽŵŽĂũĞŶŽƐĂůĂĂĐƟǀŝĚĂĚŐƌĂǀĂĚĂ͕
ƐŝŶŽŵĄƐ ďŝĞŶ͕ ƌĞƐƵůƚĂďĂŶŶĞĐĞƐĂƌŝŽƐ ƉĂƌĂ ůĂ
generación y el mantenimiento de la fuente
productora de renta”.
B. Jurisprudencia de la Corte Suprema
ŶůĂƐĞŶƚĞŶĐŝĂĚĞĐĂƐĂĐŝſŶϯϰϭϮͲϮϬϬϴ͕ůĂŽƌ-
ƚĞ^ƵƉƌĞŵĂŚĂĞƐƚĂďůĞĐŝĚŽƋƵĞŶŽĞƐ ĞdžŝŐŝďůĞ
ůĂ ŝĚĞŶƟĮĐĂĐŝſŶ ĞƐƉĞĐşĮĐĂ ĚĞů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞů
ĞĨĞĐƟǀŽŽƌŝŐŝŶĂĚŽĞŶůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐ
“La sentencia de primera instancia […], a par-
ƟƌĚĞůĂŶĄůŝƐŝƐĚĞůŽƐŇƵũŽƐĚĞĞĨĞĐƟǀŽĐŽƌƌĞƐ-
pondiente a los años en que se captaron los
fondos y se llevaron a cabo las inversiones […]
ĂĚǀŝƌƟſƋƵĞĞŶĞůƌƵďƌŽƌĞůĂĐŝŽŶĂĚŽĂĂĐƟǀŝĚĂ-
des de inversión se encuentran comprendidos
los gastos por concepto de la expansión de la
mina Cuajone así como la compra de una tur-
bina de gas, que se vendió con la planta gene-
ƌĂĚŽƌĂĚĞĞŶĞƌŐşĂĚĞ/ůŽĚĞůĂŽŵƉĂŹşĂ͖LJĞŶ
ĞůƌƵďƌŽĚĞĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĮŶĂŶĐŝĞƌĂƐƐĞĞŶĐƵĞŶ-
tra el producto de la venta de obligaciones
ŐĂƌĂŶƟnjĂĚĂƐƉŽƌĞdžƉŽƌƚĂĐŝŽŶĞƐ͙͕ĂƐşĐŽŵŽ
la colocación de bonos […] lo que comprueba
que los fondos captados a través de la coloca-
ĐŝſŶĚĞďŽŶŽƐĐŽƌƉŽƌĂƟǀŽƐ͙LJĚĞůƉƌĠƐƚĂŵŽ
͙ƐĞ ƵƟůŝnjĂƌŽŶĞŶůĂ ĂĚƋƵŝƐŝĐŝſŶĚĞ ůŽƐďŝĞ-
ŶĞƐĚĞůĂĐƟǀŽĮũŽĚĞůƉƌŽLJĞĐƚŽĚĞĞdžƉĂŶƐŝſŶLJ
modernización de las operaciones de la Mina
ƵĂũŽŶĞLJĚĞůĂZĞĮŶĞƌşĂĚĞ/ůŽ͖ŶŽƐŝĞŶĚŽĞdžŝ-
gible desde un punto de vista contable, legal ni
ƚƌŝďƵƚĂƌŝŽůĂŝĚĞŶƟĮĐĂĐŝſŶĞƐƉĞĐşĮĐĂĚĞůĚĞƐƟ-
ŶŽĚĂĚŽĂůĞĨĞĐƟǀŽŽƌŝŐŝŶĂĚŽĞŶůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐ
obtenidos, de lo que se desprende que la Ad-
ministración Tributaria al considerar que no se
ŚĂďşĂĚĞŵŽƐƚƌĂĚŽƋƵĞůŽƐĨŽŶĚŽƐĚĞƉŽƐŝƚĂĚŽƐ
ĞŶĐƵĞŶƚĂƐĚĞůĞdžƚĞƌŝŽƌƐĞƵƟůŝnjĂƌŽŶĞŶƉƌŽLJĞĐ-
tos de ampliación y remodelación de sus insta-
ůĂĐŝŽŶĞƐ͕ƐŝŶ ŚĂďĞƌ ƚŽŵĂĚŽĞŶ ĐŽŶƐŝĚĞƌĂĐŝſŶ
ĞůĞƐƚĂĚŽĚĞŇƵũŽƐĚĞĞĨĞĐƟǀŽ͕ŚĂŝŶĐƵƌƌŝĚŽĞŶ
error que corresponde ser subsanado por el
órgano jurisdiccional”.
En este orden de ideas, si bien el estado de
ŇƵũŽĚĞĞĨĞĐƟǀŽŶŽ ƉĞƌŵŝƚĞĐŽŶĐůƵŝƌĞůĚĞƐƟ-
ŶŽĞƐƉĞĐşĮĐŽĚĞůŽƐƉƌĠƐƚĂŵŽƐ͕ƉŽƌƋƵĞůĂĐĂũĂ
de la compañía se nutre del dinero de su ac-
ƟǀŝĚĂĚĞƐĚĞĞdžƉůŽƚĂĐŝſŶLJĚĞĮŶĂŶĐŝĂŵŝĞŶƚŽƐ
obtenidos, siendo el dinero un bien fungible,
ĞƐ ƌĂnjŽŶĂďůĞĐŽŶĐůƵŝƌ Ğů ĚĞƐƟŶŽ Ă ŽƉĞƌĂĐŝŽ-
ŶĞƐŐƌĂǀĂĚĂƐ͕ƐŝƐĞŵƵĞƐƚƌĂƵŶĂŶĂůşƟĐŽĚĞůĂƐ
cuentas por pagar y los vouchers correspon-
ĚŝĞŶƚĞƐ͕Ž Ğů ĚĞƐƟŶŽĂů ŵĂŶƚĞŶŝŵŝĞŶƚŽĚĞ ůĂ
ĨƵĞŶƚĞ;ŝŶǀĞƌƐŝŽŶĞƐĞŶ ĂĐƟǀŽƐͿ Ɛş ƐĞ ŵƵĞƐƚƌĂ
ƵŶĂŶĂůşƟĐŽĚĞůĂƐĐƵĞŶƚĂƐĚĞĂĐƟǀŽƐĮũŽƐ͕ŝŶ-
tangibles, mercaderías.
V. CONCLUS IÓN
La causalidad, regulada como condición la
deducción de gastos, recoge dos teorías de la
causalidad estudiadas en Alemania: La cau-
ƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂ LJ ůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂ͘ Ŷ
virtud de la primera, son deducibles los gastos
ƋƵĞŐƵĂƌĚĞŶƌĞůĂĐŝſŶŽďũĞƟǀĂĐŽŶůĂĂĐƟǀŝĚĂĚ
empresarial. En el lenguaje de nuestra Ley, son
los gastos necesarios para mantener la fuente
que se complementa con el criterio de norma-
lidad. Empero, en virtud de la segunda, son
deducibles los gastos que se incurran con la
ĮŶĂůŝĚĂĚŽĐŽŶĞůƉƌŽƉſƐŝƚŽĚĞŐĞŶĞƌĂƌƌĞŶƚĂƐ
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO
111
THEMIS 64 | Revista de Derecho
gravadas, que se complementa con el criterio
de la razonabilidad o proporcionalidad entre la
ĐƵĂŶơĂĚĞůŐĂƐƚŽLJůŽƐŝŶŐƌĞƐŽƐŐĞŶĞƌĂĚŽƐ͘
La normalidad es un criterio complementario
ĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂLJůĂƌĂnjŽŶĂďŝůŝĚĂĚ͕ƚĂů
y como la proporción entre los gastos e ingre-
sos generados es un criterio complementario
ĚĞůĂĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐƵďũĞƟǀĂ͘>Ă ŐĞŶĞƌĂůŝĚĂĚ͕ĞŶ
cambio, es un criterio que no deriva de la cau-
ƐĂůŝĚĂĚŽďũĞƟǀĂŽƐƵďũĞƟǀĂ͘Ɛ͕ĂŶƚĞƐďŝĞŶ͕ƵŶ
ĐƌŝƚĞƌŝŽůŝŵŝƚĂƟǀŽĚĞůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞůĂƐƌĞŶƚĂƐ
ĂĐŽƌĚĂĚĂƐĂĨĂǀŽƌĚĞůƉĞƌƐŽŶĂůĂơƚƵůŽĚĞůŝďĞ-
ƌĂůŝĚĂĚLJĚĞĐĂƌĄĐƚĞƌĞdžƚƌĂŽƌĚŝŶĂƌŝŽ͘
ŶĞƐĞĐŽŶƚĞdžƚŽ͕ŚĞŵŽƐĂŶĂůŝnjĂĚŽĞŶĚĞƚĂůůĞůĂ
jurisprudencia del Tribunal Fiscal y de la Corte
^ƵƉƌĞŵĂĚĞ :ƵƐƟĐŝĂ͕ ĞŶ ƌĞůĂĐŝſŶĂ ůĂ ĚĞĚƵĐ-
ĐŝſŶĚĞůŽƐŐĂƐƚŽƐĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐLJůĂĞdžŝŐĞŶĐŝĂĚĞ
ĂĐƌĞĚŝƚĂƌĞů ĚĞƐƟŶŽ ĚĞ ůŽƐ ĨŽŶĚŽƐĚĞƌŝǀĂĚŽƐ
ĚĞƵŶƉƌĠƐƚĂŵŽ͘ůůŽ͕ŚĂĐŝĞŶĚŽƌĞĨĞƌĞŶĐŝĂĞdž-
presa a la existencia de dos teorías: La teoría
de la universalidad del pasivo y la teoría de la
apropiación directa, desarrolladas en la juris-
ƉƌƵĚĞŶĐŝĂĂƌŐĞŶƟŶĂ͘^Ğ ŚĂďƌĄĐŽŶĐůƵŝĚŽ ƋƵĞ
ŶƵĞƐƚƌĂ>ĞLJŶŽ ƌĞĐŽŐĞĞƐƚĂ ƷůƟŵĂƚĞŽƌşĂ͕ ƚĞ-
niendo en consideración que el dinero es un
ďŝĞŶĨƵŶŐŝďůĞ͕ LJ ƋƵĞ ůĂ ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚ ŽďũĞƟǀĂLJ
ƐƵďũĞƟǀĂƌĞŐƵůĂĚĂĞŶĞů ĂƌơĐƵůŽϯϳ ĚĞůĂ >ĞLJ
del Impuesto a la Renta requiere que el gasto
ĮŶĂŶĐŝĞƌŽĞƐƚĠ ĚĞƐƟŶĂĚŽĂ ůĂ ŐĞŶĞƌĂĐŝſŶĚĞ
rentas o el mantenimiento de la fuente, lo cual
ƉƵĞĚĞĂĐƌĞĚŝƚĂƌƐĞĐŽŶůŽƐĞƐƚĂĚŽƐĚĞŇƵũŽĚĞ
ĞĨĞĐƟǀŽ͘
Walker Villanueva Gutiérrez
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba