Justificación de asimetrías impositivas en favor de los no residentes
| Autor | Isabel Chiri Gutiérrez |
| Páginas | 126-138 |
e
O)
o
o
-
Q
,_
=:
:;;J
~
¡
o
g;.
•
Justificación
de
asimetrías
impositivas
en
favor
de
los
no
residentes
Isabel Chiri
Gutiérrez*
El
diseño
del
Impuesto
a la
Renta
en
el
Perú
contiene
sistemas
distintos
para
los
domiciliados
respecto
de
los
no
domiciliados,
en
los
que
se
puede
identificar
tratos
asimétricos. La diferencia
de
trato
impositivo
puede
generar
cuestionamientos
a
partir
del
principio
de
igualdad
y
de
no
discriminación.
El
presente
artículo
sustenta
la tesis
de
que
la existencia
de
tratos
asimétricos
a
favor
del
no
residente,
en
supuestos
en
los
que
se
evidencia
similares beneficios
económicos
que
el
obtenido
por
el residente,
no
tiene
incidencias
en
el
principio
a la
igualdad
tributaria.
La relevancia
de
este
tema
se
ha
puesto
de
manifiesto
en
el
Perú,
por
ejemplo,
con
uno
de
los recientes
cuestionamientos
que,
al
amparo
del
principio
de
igualdad,
se
ha
efectuado
con
ocasión
de
la
emisión
del
Decreto Legislativo
N°
9721. La
citada
norma
estableció
una
menor
tasa
impositiva
a favor
de
las
personas
jurídicas
no
domiciliadas
por
las
ganancias
de
capital
que
obtengan
dentro
del
país
(5%)
en
comparación
con
la aplicable a las
personas
jurídicas
domiciliadas
(30%). La diferencia
de
25
puntos
porcentuales
en
la
tasa
impositiva
generó
cuestionamientos
jurídicos
que
atribuían
al
trato
asimétrico,
la
calificación
de
tratamiento
discriminatorio
no
justificado
contra
las
personas
jurídicas
domiciliadas
2•
Bajo la
premisa
de
que
el
trato
desigual
tiene
como
punto
de
partida
la existencia
de
dos
situaciones
que
por
ser
semejantes
pueden
ser
comparables,
es
importante
identificar
cuál
es
la
justificación
para
que
un
sujeto
tribute
en
un
país
en
cuyo
territorio
no
reside, y
en
qué
se
diferencia
de
la
tributación
de
un
residente.
En
primer
lugar, se desarrolla los
dos
criterios
que
de
manera
mayoritaria
son
usados
por
los países
para
la
imposición
sobre
la
renta
de
los sujetos
en
su
territorio: el criterio
de
la fuente y el
de
la residencia.
Esta
parte
del
artículo
permite
introducir
el
problema
de
la asimetría tributaria
en
favor
de
los
no
residentes,
toda
vez
que
es
en
los
países
que
tienen
un
sistema
tributario
que
combina
ambos
criterios,
que
ese
supuesto
se
puede
presentar.
Asimismo,
se
hace
una
rápida
presentación
de
la visión tradicional
que,
desde
el derecho,
busca
justificar la aplicación
de
ambos
criterios y las
asimetrías
existentes.
Para
responder
la
interrogante
de
si
la
imposición
más
favorable
sobre
un
no
residente
puede
ser
comparable
con
la
que
se
aplique
al
residente,
se analiza
desde
la teoría económica, los
fundamentos
de
tratamientos impositivos diferentes
sobre
ambas
categorías
de
sujetos.
En
una
tercera
parte
del
artículo
se
analiza el
caso
peruano.
Para
ello,
será
imprescindible
tener
en
cuenta
el
sentido
que
el Tribunal
Constitucional
ha
otorgado
a los derechos y principios constitucionales
en
los
que
se asienta la imposición. Sin embargo, ante
la
evidencia
de
que
la justificación
dada
desde
el
Tribunal
Constitucional
no
puede
ser
usada
para
el
caso
de
los
no
residentes, se
propone
una
justificación
que
incorpore
elementos
constitucionales
y
económicos,
así
como
del
derecho
internacional, a
partir
del
principio
de
no
discriminación
recogido
en
los
Convenios
de
Doble
Imposición
suscritos
por
el
Perú.
De
manera
tradicional
los
países,
en
su
mayoría, utilizan
el
criterio
de
la residencia y 1 o
el
de
la
fuente
para
sustentar
la
tributación
de
los sujetos
en
su
territorio.
Ambos
criterios
son
manifestación
del
principio
de
la
territorialidad
que
fundamenta
el alcance espacial
de
las
normas
tributarias
sobre
los
hechos
acontecidos
en
el
territorio
de
un
Estado.
En
su
concepción
tradicional,
la
tributación
se
justifica
exclusivamente
por
la localización
de
la
renta
dentro
de
los límites
del
territorio
del Estado.
Esta conexión
puede
ser
objetiva
cuando
la fuente
Profesora
de
Derecho Tributario
de
la Pontifica
Universidad
Católica
del
Perú.
2
El
Decreto Legislativo fue
publicado
el 10
de
marzo
del2007
y
su
entrada
en
vigencia se
postergó
hasta
ell
de
enero
el2009. Sin
embargo,
a la fecha
de
culminación
del
presente
artículo,
en
declaraciones
efectuadas
por
el
Presidente
Alán
García,
se
muestra
su
desacuerdo
con
la
entrada
en
vigencia
de
la
norma.
El
diario Gestión
del3
de
octubre
del
2008,
en
la
página
22 recoge la
siguiente
información:
"El
jefe
de
estado,
AJan
García,
mostró su desacuerdo
en
que
a partir
del
próximo
ano
las
gallancias
de
capital que
se
obtenga11
e11
la
bolsa
estará11
afectadas
al
pago
del
impuesto a
la
Renta,
ya
que
en
estos
mome11tos
hay pérdidas a consecuencia
de
la
crisis
jina11ciera
intemacümal.
"Necesitamos tomar medidas adewadas a
las
circunstancias. Si
las
Bolsas
de/mundo están cayendo,
¿cómo
es
que
se
van
a
cobrar
impuestos
al
que
ha
perdido
el!
la
bolsa?
No m tiendo,
será
para
que
la
bolsa
se
caiga
más", comentó".
"Dt'
otro
lado,
m
lo
co11sid.:rarse
u11
trntamimto
discrimi11atorio,
las
personas
iurídict15
domiciliadas
que
maje1u111
valores,
debe11
pagar
el
inz¡nusto
co¡zla
tasa
del
30%
sobre
la
renta neta que obtimcn
en
el
país.
En
cambio
a
las
¡w¡·soJzas
jurídicas 110 domiciliadas
se
les
aplica
1111
tri/Julo
de
solo
5%.
Ello
signijica
qw:
frente a
dos
o¡;eraciones
de
igual naturaleza
que
gmeran exadammle
el
mismo
hen
las
en1presas
co/tstituidas
Lll
el
exfrtllljertl
resultall
gravada::.
co11
un
tributo mud1o
nuí.s
reducidt)
que
las
domiciliadas
L'll
el
PcriÍ,
lo
t¡uc
pnr!>CL'
IW
tener
cxp/icacián.
El
hecho
dt!
que
las
donúciliodus pueJrw deducir
las
pr!rdidos
qut',
cucntuaiJilt'11fl',
suji'ml
110
clilllina
la
discri111inacián"Nledrano
Cornejo,
Humbcrto.
"Impuesto
a la Renta 2009": Dictrio
El
Comercio del 6
de
septiembre
del200fi,
p.
A6
.
material
de
la
renta
-acto
o
situación
que
configura
el
hecho
imponible-
está
dentro
del
territorio,
como
el
lugar
de
ubicación
de
los bienes,
del
ejercicio
de
una
actividad,
de
la fuente
de
producción
o
pago
de
una
renta. La conexión
con
el
territorio
es subjetiva
cuando
lo relevante
como
punto
de
vinculación
con
el territorio, es la situación del sujeto beneficiario
que
se
encuentra
dentro
del territorio,
como
el domicilio
o la residencia3•
Estas
dos
formas
distintas
de
vinculación
con
el territorio
de
un
Estado
desarrollan
a
su
vez,
dos
modalidades
diferentes
de
tributación
entre
residentes y
no
residentes. El criterio subjetivo
de
la
residencia
como
punto
de
conexión
con
la
potestad
tributaria
del
Estado,
justifica
que
las
personas
físicas y jurídicas
domiciliadas
en
un
país,
tributen
por
la totalidad
de
sus
rentas,
con
independencia
del
lugar
en
que
se
hayan
producido;
esta
modalidad
de
tributación
es
conocida
como
"universalidad"
o
"renta
mundial.
Por
el
contrario,
los
no
residentes
en
un
país,
únicamente
tributan
en
él
por
las
rentas
producidas
dentro
de
su
territorio,
se
trata
de
la
modalidad
de
tributación conocida
como
"principio
de
la fuente".
En
razón
de
estas
combinaciones
de
tributación y las consecuencias
de
orden
económico,
es que la residencia o la
fuente
son
los
principios
sobre los se
ha
desarrollado
el
debate
internacional
de
cómo
deben
tributar
los
sujetos
en
un
Estado.
Como
señala
Heleno
Taveira\
la
tendencia
contemporánea
de
los
Estados,
principalmente
de
los
exportadores
de
capital,
es
la
de
sustentar
la
tributación
de
los
sujetos
a
partir
del
criterio
de
la residencia, frente al: i)
constante
y creciente
movimiento
de
capitales
en
el
mercado
mundial,
ii) la necesaria
progresión
de
los
impuestos,
y iii)
para
controlar casos
de
evasión
fiscal
internacional,
proporcionados
por
los beneficios fiscales
otorgados
por
los
países
con
tributación
favorecida.
En
cambio, la tendencia
de
los
Estados
importadores
de
capital, entre ellos la
mayoría
de
los países
de
América Latina, es la
de
sustentar
la
tributación
en
el criterio
de
la fuente, bajo la
premisa
económica
de
que
esa
adopción
servirá
para
atraer
inversores
extranjeros
que
al
tomar
su
decisión
de
inversión
tienen conocimiento
de
que
las
rentas
producidas
fuera del territorio
no
estarán
sujetas
a
imposición
en
el
país
5.
El
siguiente
cuadro
presenta
una
comparación
de
los
países
de
América
Latina
que
gravan,
exclusivamente,
en
atención
al
criterio
de
la fuente,
3 Alberto Xavier. Op. Cit.
P.
48.
ISABEL CHIRI GUTIÉRREZ
frente a los
países
que
sustentan
la
tributación
en
el
criterio
de
la
renta
mundial
para
los
residentes
y la
fuente
para
los
no
residentes
(en el
cuadro
aparecen
bajo el
rubro
"Mundial").
Se
puede
observar
que
de
un
total
de
17 países, 8
tributan
exclusivamente
bajo el criterio
de
la
fuente
y los
otros
9 bajo el
de
la residencia.
Cuadro
1
Países
Mundial
Exclusivamente
Fuente
Argentina Si
Bolivia
Si
Brasil
Si
Chile
Si
Colombia Si
Costa Rica
Si
Ecuador
Si
El
Salvador
Si
Guatemala
Si
Honduras
Si
México
Si
Nicaragua
Si
Panamá Si
Perú
Si
Paraguay
Si
Uruguay
Si
Venezuela
Si
Fuente: Latín American
Tax
Handbook
2008.
IBFD.
La
aplicación
de
los
criterios
de
conexión
puede
generar
diversas
combinaciones:
un
nacional
residente,
un
nacional
no
residente,
un
extranjero
residente
o
un
extranjero
no
residente.
Cuando
los
países
optan
por
incluir
ambos
criterios
en
su
sistema
tributario,
es
que
se
pueden
producir
tratos
asimétricos entre residentes (nacionales o extranjeros)
y
no
residentes
(nacionales o extranjeros).
En
la
teoría
del
derecho
tributario
internacional,
es
una
referencia
común
asociar
el
establecimiento
de
impuestos
por
un
Estado,
y los criterios
utilizados
para
ello, al ejercicio
de
su
soberanía.
Sin
embargo,
en
el
contexto
actual
impregnado
por
el pluralismo,
no
resulta
más
válida
la referencia a la
soberanía
desde
un
nivel
interno,
como
justificación
para
la imposición.
La
existencia
4 TAVEIRA TORRES, Heleno. "La
territorialidad
en
los
impuestos
directos y
tributación
de
no
residentes
en
el Brasil". En: Revisas
AELE, Enfoque internacional,
Agosto
2003, p. 30.
5 SERRANO
ANTÓN,
Fernando.
Hacia
una
reformulación
de
los
principios
de
sujeción
fiscal.
Ponencia
presentada
en
la I
Jornada
de
Derecho Tributario Global
en
el Instituto
de
Estudios Fiscales,
25
de
noviembre
del2004;
p. 12.
6 Se trata
de
una
distribución
constitucional
de
competencias
que
operan
en
un
complejo y orgánico equilibrio
de
concurrencias,
colaboraciones recíprocas y control,
como
señala
Gaetano
SILVESTR!.
Gaetano SILVESTR!. Giustizia e Giuduci
del
sistema
COilstituziOJwle,
Torino, Editorial Giappichelli, 1997, p.
15.
Sobre el modelo
de
Estado Constitucional: ZAGREBELSKY, Gustavo.
El
derecho
dúctil.
Ley,
derechos,
justicia,
Madrid,
Editorial Trotta,
1995, p 34. •
•
JUSTIFICACIÓN DE ASIMETRÍAS IMPOSITIVAS EN FAVOR DE LOS NO RESIDENTES
de
sociedades
pluralistas
viene
acompañada
del
surgimiento
del
denominado
Estado
Constitucional,
es
decir,
aquel
Estado
en
el
que
la ley
viene
sometida
a
una
relación
de
adecuación
y
subordinación
a
un
estrato
más
alto
de
derecho
establecido
por
la
Constitución.
Se
trata
de
un
Estado
que
se
presenta
como
un
orden
articulado
y
coordinado
de
competencias
básicas
que
tiene
como
origen
la
Constitución
6•
En
este
contexto, el
fundamento
de
la
potestad
tributaria
ejercida
en
el territorio
de
un
país,
no
puede
encontrarse
en
una
soberanía
que
se
fundamenta
en
sí
misma
7,
sino
en
la
Política del país y
en
la
distribución
de
competencias
entre
los
distintos
órganos
atribuidos
de
tal
poder
por
la Constitución.
Es
en
la
imposición
sobre
los
extranjeros
que
el
tema
de
la
soberanía
adquiere
relevancia; se
trata
de
una
noción
de
soberanía
leída
en
el
ámbito
del
derecho
público
internacional,
donde
es
detentada
únicamente
por
el gobierno nacional8. Se trata
de
una
definición
de
soberanía tributaria
que
en
términos
de
Heleno
Taveira significa " ...
el
poder
institucionalizado
que
coloca
el
Estado
como
sujeto
del
orden
mundial,
proporcionándole autonomía e independencia
en
la
determinación
de
los
hechos tributables y
en
los
procedimientos
de
recaudación y fiscalización
de
los
tributos,
en
los
términos
de
las
auto/imitaciones
de
fuentes
de
origen
interno y constitucional, así
como
de
fuentes
in
ternacionales"9•
La
referencia
a
la
soberanía
territorial
es
aplicada
en
sentido
negativo,
como
una
prohibición
a la
intervención
de
otros
Estados
en
el territorio
de
un
país,
una
limitación a la aplicación
de
las leyes
fiscales
extranjeras
en
el territorio
de
otro
país; y
en
sentido
positivo,
como
la
posibilidad
de
aplicar
las leyes
tributarias
a
todo
aquel
que
se
encuentre
en
territorio
del
Estado,
con
independencia
de
la
nacionalidad
10•
En
cambio, como justificación
de
la
imposición,
la
recurrencia
al
concepto
de
soberanía
carece
de
sentido.
El
Estado
carece
de
un
poder
absoluto
para
elegir a los sujetos
que
deben
colaborar con los gastos
públicos a través
de
los tributos. La justificación
de
la
imposición
en
el territorio
peruano
para
residentes
o
no
residentes,
sean
peruanos
o extranjeros, sólo
puede
encontrar
su
justificación
en
la Constitución
Política y
en
los
principios
tributarios
que
en
ella se
recogen
11
,
así
como
en
los
principios
económicos
de
la imposición.
La teoría económica desarrolla
dos
principios
a
partir
de
los cuales
se
puede
sustentar
la imposición
de
un
Estado: el principio
de
capacidad
contributiva
y el
principio
del
beneficio.
De
acuerdo
con
el primero, los tributos
deben
establecerse
según
la
capacidad
de
pago
de
las
personas,
la
que
se
relaciona
directamente
con
su
situación
económica. En
ausencia
de
información
completa,
desde
una
perspectiva
objetiva, se
debe
interpretar
o
medir
a
partir
de
elementos
concretos
y
objetivos,
como
la
renta,
el
patrimonio
o
el
consumo
12
•
La definición económica
más
difundida
-
G.
Von Schanz (1896), R.M.
Haig
(1921) y
Henry
Simons
(1938)
13
-establece
que
la
capacidad
contributiva
de
7
El
nuevo
modelo
de
Estado
Constitucional erosiona el concepto tradicional
de
soberanía
que
se desarrolló
en
la
Edad Moderna y
está vinculado a la idea
del
Estado Nación. En el siglo
XVI,
Bodino,
padre
histórico
de
la noción
moderna
de
soberanía,
la
definió
como el
poder
absoluto y
perpetuo
de
un
Estado. En la perspectiva del Estado Nación, el concepto
de
soberanía significaba
la
existencia
de
un
poder
estatal
como
único y exclusivo sujeto
de
la política. En el Estado
Moderno,
el
poder
en
un
determinado
territorio y sobre
una
población
determinada,
se concentra y unifica
en
una
sola instancia:
en
el Estado nacional centralista.
La
soberanía, así
entendida,
carecía
de
límites,
pues
se expresaba
en
la existencia
de
un
derecho
creado exclusivamente
por
el
Estado
soberano y
puesto
a
su
servicio. La característica principal
de
la soberanía es
dar
y
abrogar
las leyes,
sin
el consentimiento
de
nadie.
Y así,
el
Estado es
construido
en
torno a la noción
de
soberanía; teóricamente
no
hay
más
que
una
soberanía eje del Estado,
que
desde
la perspectiva interna, indicaba
su
inconmensurabilidad
frente a cualesquiera otros sujetos.
Al respecto ver: Jean BODIN,
Les
six livres
de
la
Ré¡mblique
avec
l'apologie
de
R.
Herpin, citado
por
IGLESIAS FERREIROS, Aquilino.
Autonomía y
soberanía.
Una consideraciónlzistórica.
Madrid,
Marcial Pons, 1996, p.
17;
ZAS FRIS BURGA, Jolmny.
La
descentralización
ficticia, Lima,
Universidad
del Pacífico, 1998; p.
13;
ZAGREBELSKY, Gustavo.
El
derecho
dúctil.
Ley,
derechos,
justicia,
Madrid,
Edi-
torial Trotta, 1995, ps. 10-
11.
8 Una posición similar sobre el ámbito internacional y no interno
en
el
que
en
la actualidad se desarrolla
la
noción de soberanía, es
trabajado
por
Rafael Bielsa. Al respecto véase José MARTÍN,
Derecho
Tributario
General,
Buenos Aires, Depalma. 1986, pp. 47-48.
Además, resulta interesante
la
distinción efectuada
por
el Tribunal Constitucional
en
el
Fundamente
32
de
la Sentencia
de
fecha
18
de
febrero del2005, recaída sobre
el
Expediente N" 0002-2005-PI/TC: "Lo
importa11te
del
actual
proceso
descmtralizador
es
que
la
autonomía
ha
sido
revisada
para
el
caso
de
todos
los
gobiernos
reconocidos.
Es
decir,
tanto
el
Gobier11o
Nacio11al
como
el
Regional y
el
Local
posem
auto11omía
a nivel
del
Derecho
Público
I11terno,
pero
sólo
el
Gobiemo Nacional detmta
la
sobera11ía
a nivel
del
Derecho
Público
Intemacimzal".
9 TAVEIRA TORRES, Heleno. Op. Cit.
P.
27.
10
XAVIER, Alberto. Op. Cit.
P.
47.
11
En
una
posición similar, Tulio Rosembuj sostiene
que
"La relación territorio-soberanía
que
se establece no es
una
explicación sufi-
ciente sobre el
fundamento
de
la
fiscalidad
propia
sobre los residentes, quizá serviría si
el
criterio fuera el
de
la
nacionalidad,
que
no
es común; ni, tampoco, respecto a la disciplina tributaria
de
los
no
residentes.
El
fundamento
del
poder
tributario y
la
legitimidad
del Estado sobre y
en
su
espacio territorial
no
es
una
pura
expresión
de
supremacía
necesaria, sino
de
norma
constitucional,
en
cuanto distribuye y especifica la esfera
de
las competencias del
ordenamiento
jurídico global".ROSEMBUJ, Tulio. Derecho Fiscal
Internacional. Barcelona: Editorial
El
Fisco, 2001. p.
17.
12
BARA, Ricardo. "Los principios económicos
de
la tributación". En:
Tratado
de
Tributación.
Tomo
II.
Director Vicente Díaz. Buenos
Aires: Astrea, 2004, p. 62-
65.
13
"Elz
wz
libro
que
tuvo
zma
gran
i11jlue1zcia,
publicado
m 1938,
Hmry
SiiiZOIIS,
zm
profesor
de
la
Universidad
de
Chicago,
hacía
una
fuerte
defmsa
del
tratamimto
como
zuz
todo
de
los
ilzgresos
individuales provenimtes
de
distintas fuentes
(el
ingreso
global)
y
de
la
imposición
de
éste
ilzgreso
global
co11
tasas
progresivas.
Se
argummtó
que
este enfoque
podría
satisfacer mejor
las
co1zsideraci01zes
de
equidad( ... ) fue exportado a
otros
países
y,
e11
los
anos
SOs
y 60s, consultores
de
impuestos
americmzos
hicieron
gra11des
esfuerzos
por
promoverlo
c11
los
países
de
América
Latina
...
".
TANZJ, Vito. Globalizacián y sistemas tributarios.
En:
Red de comercio e integración. Tributación
para
la
integración del MERCOSUR.
Banco Inter,lmericano
de
Desarrollo, Julio, 2005, P 1
un
individuo
corresponde
a
su
renta
en
un
periodo
de
tiempo. Es la
suma
del
valor
de
mercado
de
su
consumo
y el
cambio
de
valor
de
sus
activos -
neta
de
cualquier
gasto
necesario
para
generarla
-, así
éstos
no
se
realicen.
Puede
ser
obtenida
en
el
país
del
cual
es nacional o
donde
reside, o
en
cualquier
parte
del
mundo.
El
principio
de
la
capacidad
contributiva
favorece
una
equidad
horizontal
y
vertical.
Un
sistema
tributario
es
equitativo
horizontalmente,
si
los
individuos
que
son
iguales
en
todos
los
aspectos
relevantes
reciben el
mismo
trato.
En
cambio,
la
equidad
vertical establece
que
algunos
individuos
se
encuentran
en
mejores
condiciones
que
otros
para
pagar
impuestos,
y
en
función
de
ello es
que
se
reparte
la carga
impositiva
14• La
equidad
vertical
de
un
sistema
tributario
a
partir
de
la
capacidad
contributiva,
es la
premisa
de
la
redistribución
a
través
del
gasto
público.
Se trata
de
una
distribución
de
la
imposición
guiada
por
la teoría económica del bienestar, bajo la
cual, el sistema
tributario
no
solo
debe
ser
eficiente
en
el
sentido
de
Pareto
15
,
sino
que
también
debe
maximizar
el
bienestar
social. Si las
preferencias
sociales
son
tales
que
el
bienestar
social
se
logra
con
una
distribución
justa
del
bienestar
entre
los
miembros
de
la sociedad, el sistema
tributario
debe
perseguir
también
la
equidad.
La
distribución
de
la
carga
impositiva,
en
aras
de
la
equidad
fiscal,
se
efectuará
entonces
en
función
de
la
capacidad
contributiva
medida
a
partir
del
ingreso.
Por
el
contrario,
el
principio
del
beneficio
pone
énfasis
en
cuestiones
de
eficiencia,
en
lugar
de
la
equidad
16· La regla del beneficio conduce al reparto
de
la carga tributaria
de
forma
acorde
con
la
ventaja
efectiva o potencial
que
cada
contribuyente
recibe
con
motivo
de
las
actividades
y servicios
provistos
por
el Estado. Está
interrelacionado
con
el
gasto
público,
pues
la concreción
más
pura
del
principio
implica
que
los beneficiarios
de
un
determinado
gasto
público
son
quienes
deben
financiarlo
17
• El
ISABEL CHIRI GUTIÉRREZ
principio
de
la
capacidad
contributiva,
en
cambio,
considera
ambos
lados
del
fenómeno
fiscal -gasto e
ingreso-
por
separado.
En ese
sentido,
el
principio
del
beneficio
no
promueve
la redistribución.
En
efecto,
no
es posible
diseñar
un
sistema impositivo
con
fines distributivos
a
través
del
gasto
público,
sustentado
en
este
principio.
Por
el contrario, el
problema
principal con
su
aplicación, es
que
impide
toda
actividad
estatal
redistributiva.
En relación
con
el
Impuesto
a la Renta, los
factores
determinantes
del
deber
de
contribuir
se
han
vinculado
económicamente
con
las ventajas
que
el
contribuyente
se
procura
de
su
pertenencia
a
una
colectividad, directa o
indirectamente,
por
medio
de
los bienes y servicios
públicos
que
utiliza,
que
le
permiten
vivir
o
actuar
en
un
territorio:
como
lugar
en
el
que
reside o
como
lugar
donde
realiza hechos
imponibles
de
los tributos
18
• Estas ventajas sustentan,
de
distinta
manera,
la
imposición
en
función
de
la
capacidad
contributiva
o el beneficio.
Actualmente,
son
pocos
los países
que
optan
por
una
pertenencia
política
-
en
función
de
la
nacionalidad
-
para
hacer
incidir
en
los sujetos
que
están
atribuidos
de
ella, la obligación
de
contribuir
con
el
gasto
público
19
• La
pertenencia
personal
y
social es
de
uso
más
común
y tiene
en
la residencia
su
principal
manifestación. Este
fundamento
de
orden
social,
que
se evidencia
con
claridad
en
el caso
de
los sujetos residentes, implica la existencia
de
una
pertenencia
o integración
con
la
comunidad
del
país
en
el
que
se
está
residiendo
20•
En
cambio,
en
el caso
de
los
no
residentes,
se
trata
de
una
pertenencia
económica,
que
resulta
de
la
participación,
más
o
menos
intensa,
del
contribuyente
que
no
es
nacional
ni
residente
en
la
producción,
tráfico o
consumo
de
la
riqueza
de
ese
país
21
• La
pertenencia
económica tiene
en
la fuente
su
manifestación.
En
ese
sentido,
se
considera
que
desde
el
punto
de
vista
de
los
principios
económicos
de
la
14
Como
ha
puesto
de
manifiesto Stiglitz,
ambas
dimensiones
de
la
equidad
generan
problemas
en
su
aplicación. En el caso
de
la
equidad
horizontal, la definición
mantiene
dos
interrogantes:
¿qué
significa
que
dos
personas
sean
idénticas
en
todos
los aspectos
relevantes?, y
¿qué
significa
que
dos
personas
reciba el
mismo
trato? A
su
vez, la
equidad
vertical
plantea
tres problemas: deter-
minar
quién
debe
pagar
en
principio
un
impuesto
más
alto;
elaborar
normas
que
correspondan
a este principio
y;
decidir
cuanto
más
deben
pagar
una
persona
en
relación con los demás.
STIGLITZ, Joseph.
La
economía
del
sector
público.
Traducción
de
Esther Tabasco y Luis Toharia. Barcelona:
Antoni
Bosch,
2000.
Tercera
Edición, ps. 495-496.
15
Es
decir
que
las estructuras tributarias
son
diseñadas
a
partir
de
los
instrumentos
y la información
que
puede
disponer
el Estado,
de
tal manera,
que
no es posible mejorar el
bienestar
de
ninguna
persona
sin
empeorar
el
de
alguna
otra. STIGLITZ, Joseph.
La
economía
del
sector
público.
Traducción
de
Esther Tabasco y Luis Toharia. Barcelona:
Antoni
Bosch, 2000. Tercera Edición, ps. 504.
16
BARA, Ricardo. "Los principios económicos
de
la tributación". En:
Tratado
de
Tributación.
Tomo
II.
Director Vicente Díaz. Buenos
Aires: Astrea, 2004, p.
62.
17 ROSEN, Harvey.
Hacienda
Pública.
Quinta
Edición. Traducido
de
la
quinta
edición
en
inglés
de
Public Finance
por
Jesús Ruíz
Huerta
y otros. España: Me
Graw
Hill, 2002, p.429.
18
ROSEMBUJ, Tulio.
Derecho
Fiscal
Internacional Barcelona:
El
Fisco, 2001, p.21.
19
Como
seii.ala Xavier, Estados Unidos y las Filipinas
son
dos
de
los pocos países
que
usan
ese criterio
de
imposición.
XAVIER,
Alberto. Op. Cit.
P.
45.
20 Fernando Serrano afirma
que
"La residencia implica lazos fuertes con el Estado, ya
que
el contribuyente residente usa
la
infraestruc-
tura
del Estado, disfruta
de
la
protección
que
le
otorgan
las
autoridades
administrativas
y,
por
tanto,
en
base
a
todo
ello se justifica
el
gravamen
por
renta
mundial".
SERRANO
ANTÓN,
Fernando. Hacia
una
reformulación
de
los principios
de
sujeción fiscal".
Ponencia presentada
en
la 1
jornada
de
Derecho Tributario Global
en
el Instituto
de
Estudios Fiscales,
25
de
noviembre del 2004,
p. 9.En el mismo sentido, FIGUEROA, Antonio. "La
doble
tributación internacional
en
el siglo XXI".
En:
Tratado
de
Tributación,
Tomo
Il,
Volumen
2.
Director Vicento Díaz. Buenos Aires: Editorial Astrea, 2004.
P.
50-51.
21
Ibid, p. 21. •
•
JUSTIFICACIÓN DE ASIMETRÍAS IMPOSITIVAS EN FAVOR DE LOS NO RESIDENTES
imposición,
aquélla
que
se
efectúa
sobre
la
renta
de
los factores
basada
en
la
residencia,
corresponde
en
forma
más
estrecha al
principio
de
la
capacidad
contributiva
y,
por
lo tanto, a la
equidad.
En
cambio,
la
imposición
de
la
renta
basada
en
la
fuente-
que
es
el
caso
de
los
no
residentes-
corresponde
más
bien
al
principio
del
beneficio.
Como
ya
ha
sido
sostenido
por
Shay,
Fleming
Gr.)
y Peroni, el
respeto
del
principio
de
la
capacidad
contributiva
implica necesariamente la
adopción
del
criterio
de
residencia y
renta
mundiaFl.
Esta
forma
de
imposición
a la
renta
permite
la
redistribución
a
través
del
gasto
público
porque
al
sustentarse
en
la
pertenencia
a
una
comunidad,
los sujetos
residentes
contribuyen
con
él
en
función
a
su
capacidad
contributiva
por
sus
rentas
de
fuente
mundial,
independientemente
de
los beneficios
que
puedan
haber
obtenido
en
el país.
Si
no
se tomara
en
cuenta la identificación
de
la
renta
mundial
producida
por
un
sujeto,
como
reflejo
de
su
capacidad
contributiva,
no
podría
concretarse
el
reparto
de
la carga tributaria
entre
los residentes
a
partir
de
este
principio,
porque
el
sujeto
que
obtiene rentas exclusivamente
de
fuentes
internas,
pagaría
más
impuestos
que
aquellos
que
producen
rendimientos
dentro
y fuera
del
territorio.
Por
las
razones
expuestas,
una
imposición
que
busque
distribuir
la
carga
tributaria
a
partir
del
principio
de
la
capacidad
contributiva,
no
es
compatible
con
el criterio
de
la
fuente.
El
impuesto
a la
renta
de
los
no
domiciliados,
sin
duda,
debe
recaer
sobre
una
manifestación
de
capacidad
contributiva
que
tenga
conexión
con
el
país,
pero
en
comparación
con
la
de
los
residentes,
se
trata
de
una
capacidad
contributiva
circunstancial
y
fragmentaria.
Para
los
no
residentes,
que
tienen
una
conexión
económica
con
el
territorio
del
Estado,
el
Impuesto
a la
Renta
se
sustenta
económicamente
en
el
principio
del
beneficio. Se
considera
que
los
no
residentes
tributan
porque
se benefician del marco
jurídico
y
económico
que
le posibilita la realización
de
actividades
y
obtención
de
rentas
en
el
país
23
•
La
aplicación
estricta
de
este
principio
supondría
que
se
tribute
en
función
del
grado
de
satisfacción
individual
que
los servicios públicos del
Estado ofrecen
para
la concreción
de
la renta obtenida
por
el
no
residente. Sin embargo, se trata
de
un
ejercicio
casi imposible
de
realizar,
debido
a las características
de
no
rivalidad y
no
exclusión
que
tienen la mayoría
de
los servicios
brindados
por
el
Estadd
4•
La
imposibilidad
práctica
señalada,
no
invalida
la
aplicación
del
principio
del
beneficio en
la
imposición
a los
no
residentes. Se aplica
como
regla
general
la
premisa
de
que
existe
una
relación
entre
el beneficio
de
la
actividad
estatal y la
renta
del
sujeto
25• La
premisa
teórica
no
es
incorrecta,
aunque
si
es
discutible
su
grado
de
incidencia,
porque
si
bien
existe
una
relación,
no
significa
que
sea
proporcional.
Antes
de
finalizar
esta
parte
del
trabajo,
es
importante
precisar
que
no
se
está
optando
por
alguno
de
los
dos
principios:
capacidad
contributiva
o beneficio, o
por
alguno
de
los
dos
criterios:
residencia
o
fuente
26• Se
está
partiendo
de
un
diseño
tributario
existente,
que
incorpora
ambos
criterios,
para
demostrar
que
no
se
puede
comparar,
de
manera
general, la obligación
de
contribuir
del
residente
respecto
del
no
residente,
porque
se
tratan
de
dos
situaciones
que
responden
a
principios
y
criterios diferentes.
En
conclusión,
a
partir
de
los
principios
económicos
que
justifican la imposición, la existencia
de
tasas
impositivas
menores
que
la
que
se aplica
a los
residentes
sobre
rentas
similares,
se
encuentra
justificado.
Primero,
se
está
frente a
dos
situaciones
no
semejantes,
y
además
la obligación
de
contribuir
con
el
gasto
público
del
Estado
de
los
no
residentes
tiene
un
nexo
de
menor
intensidad
que
la
de
los
residentes. Los
primeros
tributan
por
el beneficio
22 "La
idealizada
definición
según
Schanz-Haig-Simons
por
la cual la
renta
es
igual
al
consumo
más, o menos, el cambio
del
valor
del
patrimonio
neto
del
contribuyente
entre
el
comienzo
y el cierre
del
año,
es
un
atributo
personal
y
no
de
lugar.
Dado
que
una
persona
no
es divisible
en
partes
geográficas, el
concepto
de
renta
según
Schanz- Haig-Simons solo
puede
describir la renta
mundial
del
contribuyente.
No
puede
distribuir
tal
ingreso
entre
los distintos
países
cuyas
infraestructuras
legales y económicas
pudieron
haber
contribuido
a la
generación
de
tal
renta"
.Cita
efectuada
por
SCHINDEL, Angel.
"Los
criterios
de
la fuente y
de
la residencia.
Los
países
con
economías
en
desarrollo
frente a los
convenios
para
prevenir
o
mitigar
la
doble
imposición internacional". En: Es-
tudios
de
derecho
tributario constitucional e internacional.
Homenaje
Latinoamericano
a Víctor Uckmar. Coordinadores: Pasquale
Pistone y
Heleno
Taveira Tórres.
Buenos
Aires: Ábaco
de
Rodolfo
Depalma.
2005, p. 805.
23
SCHINDEL, Angel. "Los criterios
de
la fuente y
de
la residencia. Los
países
con
economías
en
desarrollo frente a los convenios
para
prevenir
o
mitigar
la
doble
imposición
internacional". En: Estudios
de
derecho tributario constitucional e internacional. Homenaje
Latinoamericano a Víctor Uckmar.
Coordinadores:
Pasquale
Pistone y
Heleno
Taveira Tórres. Buenos Aires: Ábaco
de
Rodolfo De-
palma.
2005, p. 806.
En
el
mismo
sentido: FARIA, Angelo. "Source
versus
residence
principie"
Tax Policy Handbook.
Editado
por
Parthasarathi
Shome.
Washington
D.C.
International
Monetary
Found.
P.216.
24
Como
explica Stiglitz,
para
distinguir
entre
bienes
privados
y
bienes
públicos, los
economistas
observan
si el
bien
tiene
como
características la
no
rivalidad
y la
no
exclusión.
El
consumo
no
rival
se
refiere a los casos
en
los
que
el
consumo
de
una
persona
no
impide
o
reduce
el
consumo
de
otra. La
propiedad
de
no
rivalidad
de
un
bien
significa
que
no
es posible excluir a
una
persona
de
los beneficios
del
bien,
sin
incurrir
en
grandes
costos.
STIGLITZ, Joseph.
La
economía del sector público. Traducción
de
Esther Tabasco y Luis Toharia. Barcelona: Antoni Bosch, 2000. Tercera
Edición, p. 150.
25 En ese sentido, BARA, Ricardo.
"Los
principios
económicos
de
la tributación". En: Tratado de Tributación. Toma Il. Director Vicente
Díaz. Buenos Aires: Astrea, 2004, p.
61.
26
En la
actualidad,
se
mantiene
el
debate
doctrinario
sobre la
primacía
entre
ambos
criterios;
debate
que
ya
no
solo tiene
en
cuenta
el
problema
de
la
equidad
interindividual,
argumento
a favor
de
la
capacidad
contributiva
y la residencia, sino
que
incorpora el
problema
de
la
equidad
entre las naciones,
argumento
que
se
presenta
a favor
del
criterio
de
la fuente. Al respecto, ver: SCHINDEL,
Angel. Op. Cit. Ps. 806-815 .
que
obtiene,
los
segundos,
en
cambio,
con
la
finalidad
de
generar
equidad.
El
Perú
sigue
la
práctica
internacional
mayoritaria
de
no
vincular
la
potestad
tributaria27
en
el
Impuesto
a la
Renta,
a la
nacionalidad
de
los
sujetos.
En
el
sistema
jurídico
peruano,
la
nacionalidad
es
un
elemento
irrelevante
para
configurar
la
obligación
de
contribuir.
Por
el
contrario,
en
su
lugar
el criterio
de
la residencia
o domicilio tributario,
según
el
término
usado
en
la legislación
peruana
28
, y el criterio
de
la fuente,
se
configuran
como
los
elementos
de
conexión
para
justificar la obligación
de
tributar
dentro
del
territorio
peruano.
En
efecto,
el
sistema
tributario
peruano
incorpora
en
el artículo
6°
de
la Ley
el
criterio
del
domicilio
(residencia)
para
gravar
por
sus
fuentes
mundiales
a
todos
los
domiciliados; y
gravar
a los
no
domiciliados solo
por
sus
rentas
de
fuente
peruana.
La
combinación
de
ambos
criterios
genera
situaciones
de
asimetría
no
sólo respecto
del
alcance
de
las rentas
que
son
gravadas
(mundiales
o sólo
las
obtenidas
en
el territorio),
sino
también
pueden
darse
asimetrías
en
las
alícuotas
aplicables a las
rentas
de
los
no
residentes.
Por
ejemplo, el Decreto
Legislativo N° 972 establece
una
tasa
impositiva
de
5%
para
las ganancias
de
capital
que
obtengan
dentro
del país, las
personas
jurídicas
no
domiciliadas
en
comparación con la aplicable a las
personas
jurídicas
domiciliadas (30%).
El
Tribunal
Constitucional
en
reiterada
jurisprudencia
ha
señalado
que
la
cláusula
de
igualdad
prevista
en
el artículo
2°
de
la Constitución,
no
implica el
derecho
a
un
tratamiento
"uniforme",
sino
que
quien
se
considera
afectado
en
su
derecho
a la
igualdad
"en
la ley",
primero
debe
alegar la
existencia
de
una
determinada
circunstancia
que
lo
asemeja
a
quien
pretende
utilizar
como
término
de
ISABEL CHIRI GUTIÉRREZ
comparación,
y
como
segundo
paso,
es necesario
incidir
en
la
ausencia
de
un
criterio
razonable
que
permita
diferenciarlos
en
atención
a la
materia
que
es
regulada
por
la
norma.
El
análisis
de
cualquier
asimetría
en
la
legislación
peruana
a favor
de
los
no
domiciliados,
debe
partir
por
la justificación
que
en
el
derecho
peruano
se
ha
dado
a
la
imposición
a
los
no
residentes,
con
la finalidad
de
analizar
si
están
en
una
situación semejante a los residentes. En esta
parte
del
análisis,
resulta
imprescindible
tener
en
cuenta
el
sentido
que
los
organismos
jurisdiccionales
han
otorgado
a los derechos y principios constitucionales
en
los
que
se
asienta
la imposición.
Uno
de
los principales principios constitucionales
en
que
se
basa
el reparto
de
la carga tributaria es el
de
la capacidad contributiva.
El
Tribunal Constitucional
Peruano
se
ha
encargado
de
sustentar
el
deber
de
contribuir
de
los sujetos a
partir
de
su
capacidad
contributiva,
tanto
para
excluir
de
dicho
deber
a
quienes carecen
de
ella, como
para
repartir la carga
tributaria
en
función
de
su
dimensión.
De
acuerdo
con
el
criterio
del
Tribunal
Constitucional,
no
puede
existir
un
impuesto
donde
no
se
evidencie
capacidad
contributiva
29
•
Inicialmente,
esta
relación
se
efectuó
a
partir
de
la
preocupación
de
parte
de
los
órganos
jurisdiccionales,
de
proteger
el
derecho
a
la
propiedad.
En
efecto, la
capacidad
contributiva
no
tiene
un
reconocimiento
expreso
en
la
Perú,
como
si lo tiene el
principio
de
la
no
confiscatoriedad
de
los
tributos,
previsto
en
el
artículo 7 4
o
de
la
Magna. Es a
partir
de
este
principio
y
del
derecho
a la
propiedad
que
subyace
a
su
contenido,
que
el
Tribunal
Constitucional
estableció
la
obligación
para
el
legislador,
y
en
general,
para
los
órganos
investidos
de
potestad
tributaria,
de
respetar
la
capacidad
contributiva
de
cada
persona
o
empresa
30•
27 En la doctrina tributaria, resulta
común
encontrar
referencias a la idea
de
"poder
tributario" o
"poder
de
ímperium";
sin embargo,
se
tratan
de
expresiones incompatibles
con
un
Estado constitucional, y
que
más
bien
responden
a concepciones, ya
superadas
que
conllevan resabios autoritarios. Para
mayores
alcances sobre esta concepción autoritaria del
poder
tributario,
véase
Juan
Martín
QUERALT, "La
potestad
tributaría",
en
Andrea
AMATUCCI (dir.),
Tratado
de
Derecho
Tributario,
T.
I,
Bogotá, Temis, 2001,
pp.
143-
148. En
una
opinión
similar, Rodolfo Spisso señala
que
"por
resabios
de
concepciones
superadas,
con
pretensiones
de
ser
revividas
por
construcciones autoritarias
cuando
se habla
de
legislar
en
materia
tributaria
se
sigue
hablando
de
poder
tributario,
mientras
que
no se habla
de
poder
civil,
poder
administrativo
o
poder
penal
cuando
se legisla
en
esos
campos"
Rodolfo SPISSO, "El
Poder
tributario y
su
distribución",
en
Horacio GARCÍA BELSUNCE (dir.),
Tratado
de
Derecho
de
Tributación,
T.
I,
Vol.
2,
Buenos Aires,
Astrea, 2003, p.
2.
De igual
manera,
aunque
mantiene
la referencia a la expresión
poder
tributario, Mauricio Plazas Vega acota
que
"la
referencia al
poder
tributario
no
significa,
en
manera
alguna,
que
se acoja la ya
superada
tesis
de
la relación
de
poder, conforme
al cual, el
fundamento
de
la
relación entre Estado y contribuyente es el
poder
del
Estado(
... ) la referencia al
poder
tributario o
al
poder
de
imperio,
en
la definición
de
tributo
que
aquí
se
propone,
no
pretende
en
absoluto, auspiciar
un
sistema
de
poderes
exorbitantes
de
la
administración
tributaria". Mauricío PLAZAS VEGA, "La definición
de
tributo", Historia
del
derecho
de
la
hacienda
pública
y
del
derecho
tributario
en
Italia,
Bogotá, Temis, 2004,
pp.
18-19.
28
Como señala Alberto Xavier, algunos ordenamientos tributarios
distinguen
los conceptos
de
domicilio y residencia,
imprimiéndoles
regímenes jurídicos. distintos, y diferenciando
ambos
conceptos,
porque
en
el
primero
se evidencia la existencia
de
una
presencia
duradera
en
un
determinado
territorio,
acompañada
de
la efectiva intención
de
permanecer
ahí. Sin embargo, otros sistemas
jurídicos -como es el caso
de
Perú- no
separa
las nociones
de
domicilio y residencia,
usándolas
en
sinonimia.
Alberto
Xavier.
Derecho
Tributario
Internacional.
Conceptos
fundamentales.
Buenos Aires: Editorial Ábaco Rodolfo Depalma.
2005,
p.
231-233
29
Diversa jurisprudencia
sustenta
esta afirmación: Sentencia recaída
en
el Expediente N" 2302-2003
AA/TC;
Expediente No 2727-
2002-AA/TC.
30 En
la
Sentencia recaída sobre el Expediente N° 2302-2003
AA/TC,
el Tribunal Constitucional desarrolla este argumento. Luego
de
vincular el derecho a la
propiedad
al principio
de
no confiscatoriedad,
en
el
fundamento
17° se señala
que
"Para
que
pueda
apreciarse
una
relación
de
compatibilidad entre
la
tributación y
el
derecho
de
propiedad,
es
necesario
que
las
afectaciones
a
la
última
sean
razonables
y
proporcionadas,
de
modo
tal,
que
110 constituyan
una
apropiación
indebida
de
la
propiedad
privada.
Ahora
bien,
las
afectaciones
a
la
propiedad
son
razonables
cuando
tienen
por
objeto
contribuir
al
sostenimiento
de
los
gastos
públicos,
para
lo
cual,
necesariamente
debe
hacerse
en
la
medida
y
proporción
de
la
capacidad
contributiva
de
cada
persona
o
empresa".
•
•
JUSTIFICACIÓN DE ASIMETRIAS IMPOSITIVAS EN FAVOR DE LOS NO RESIDENTES
La
capacidad
contributiva
se
desarrolla
como
un
principio
jurídico
implícito
que
se
constituye
como
límite
y
fundamento
de
la
tributación.
En
sentido
positivo,
el
Tribunal
Constitucional
la
define
como
la
aptitud
de
una
persona
para
ser
sujeto
pasivo
de
obligaciones
tributarias,
que
está
sustentada
en
determinados
hechos
reveladores
de
riqueza
(capacidad
económica).
En
sentido
negativo,
se
considera
que
no
es
expresión
de
esta
aptitud,
aquella
porción
de
riqueza
necesaria
para
la satisfacción
de
las
necesidades
personales.
Además,
se
ha
establecido
su
relación
con
el
principio
de
igualdad
tributaria, el
que
determina,
por
un
lado,
que
a igual manifestación
de
riqueza
se
generalice la obligación
de
pago; y
por
el otro,
que
dicha
obligación
sea
proporcional
a
la
capacidad
contributiva
del
obligado
31
•
El
sustento
jurídico
de
la
obligación
de
contribuir
no
era
un
tema
abordado
por
la
Jurisprudencia. Se presentaba como
una
consecuencia
del
ejercicio
de
la
potestad
tributaria
del
Estado
prevista
en
una
norma
constitucional.
No
había
una
preocupación
por
justificar la imposición, el
único
argumento
era
la
necesidad
de
cubrir
los
gastos
públicos. El énfasis
estaba
en
limitarla a
partir
del
principio
de
capacidad
contributiva.
El
argumento
era
de
tipo circular: si
se
tiene
aptitud
para
contribuir con el Estado entonces
puede
existir
un
tributo,
pero
si existe
un
tributo, éste
no
puede
afectar
la
capacidad
contributiva,
es decir,
dicha
aptitud
para
contribuir.
En
una
segunda
etapa,
en
la relación
de
causa
-efecto
entre
gasto
público
y
tributo,
planteada
inicialmente
por
el Tribunal, se incorpora el principio
de
solidaridad
como la
razón
que
sustenta
el
reparto
de
ese
gasto
a
través
de
la tributación.
En
términos
del
Tribunal Constitucional,
se
pasa
de
un
deber
de
contribuir
basado
en
la
capacidad
contributiva,
a
un
deber
de
contribuir
basado
en
la
solidaridad
32 •
La
tesis
que
el
Tribunal
Constitucional
desarrolla
parte
de
identificar los derechos sociales
reconocidos
en
la
como
derechos
cuya
garantía
de
su
ejercicio
no
dependen
únicamente
del
Estado,
sino
de
la sociedad
en
su
conjunto.
Por
ello, el Tribunal
denomina"
deberes
de
solidaridad"
a las obligaciones
destinadas
a servir
de
sustento
para
la
puesta
en
práctica
de
estos derechos
sociales,
incluyendo
entre
ellos a la obligación
de
contribuir
con
los
impuestos,
porque
constituye el
presupuesto
del
gasto
público.
Una
de
las
primeras
oportunidades
en
que
el
Tribunal
Constitucional
sustentó
la
tributación
en
el
principio
de
solidaridad,
fue
curiosamente
en
un
proceso
en
el
que
no
se
discutía
un
tema
tributario
33
•
Se
trata
de
la Sentencia
emitida
el 20
de
abril
del
2004,
sobre
el
Expediente
N° 2945-2003-AA/TC34•
Al
sustentar
la
efectividad
de
los
derechos
sociales,
en
respuesta
a la tesis
programática,
el Tribunal
introduce,
tímidamente,
la tesis
de
los
deberes
de
solidaridad
35 y
hace
una
referencia a la obligación
de
contribuir
con
los
impuestos,
como
un
deber
que
se
sustenta
en
la
solidaridad
36 •
Es recién,
en
la
sentencia
que
resolvió la
demanda
de
inconstitucionalidad
contra
la
norma
que
regula
el
Impuesto
a
las
Transacciones Financieras37,
que
el Tribunal otorga
al principio
de
solidaridad
la función
de
ser el
pilar
sobre el
que
se asienta
"toda
la teoría
tributaria
del
Estado
Constitucional"
38•
El
desarrollo
de
la
jurisprudencia
constitucional
tributaria
en
los
años
siguientes,
ha
seguido
la
misma
línea
argumentativa.
Han
sido
tres los casos
más
paradigmáticos
en
los cuales el
Tribunal
ha
tenido
la
oportunidad
de
fortalecer
su
tesis.
En
el
2005,
emitió
sentencia
contra
la
demanda
de
inconstitucionalidad
presentada
por
la
Defensoría
del
Pueblo
contra
algunas
ordenanzas
de
arbitrios
del
Municipio
de
Miraflores;
en
el2007
en
31
Los alcances
de
este principio
han
sido
establecidos a
partir
de
la jurisprudencia
del
Tribunal Constitucional: Expedientes Nos
32
Fundamento
21
de
la Sentencia recaída sobre el Expediente N° 06089-2006-PA/TC.
33 En el
año
2003 se
han
encontrado
algunas
sentencias
en
donde
se hace referencia al principio
de
solidaridad,
sin
un
mayor
desa-
rrollo
de
su
contenido. Se trata
de
sentencias
emitidas
en
procesos relacionados con la descentralización. En ellas se señala
que
la
solidaridad
debe
inspirar
todo
proceso descentralizador, y
que
se
encuentra
implícito
en
el artículo 188°
de
la Constitución. (Exp.
012-2003-AI, sentencia
del
1
de
diciembre del2003.
34
El
mismo
criterio es recogido
en
un
caso similar,
mediante
Sentencia
emitida
el5
de
octubre
del2004
sobre el Expediente
No
2016-
2004-AA/TC.
35 En el
Fundamento
13
de
la Sentencia se señala lo siguiente: "De
manera
que
los
derechos
sociales
deben
interpretarse
como
verdaderas
garantías
del
ciudadano
frente
al
Estado
dentro
de
una
visión
que
busca
revalorar
la
eficacía
jurídica
de
los
mandatos
constitucionales
y,
por
ende,
la
vigencía
de
la
Constitución. Así,
en
algunos
casos
han
sido
planteados
incluso
como
deberes
de
solidaridad
que
involucran
no
solo
obligaciones
del
Estado,
sino
de
toda
la
sociedad
(Adame,
Jorge
Goddard.
op.cit.
pp.
59-85).
36
"Como
ya
se
ha
expuesto,
la
moderna
concepción
de
los
derechos
sociales
implica
que
no
solo
constituyan
obligaciones
de
hacer
del
Estado,
sino
de
toda
la
sociedad
en
su
conjunto;
por
ello,
la
doctrina
ha
empezado
a
denominarlos
deberes
de
solidaridad
(fundamento
13,
supra).
En
una
sociedad democrática y justa, la
responsabilidad
por
la atención
de
los
más
necesitados
no
recae solamente
en
el Estado,
sino
en
cada
uno
de
los
individuos
en
calidad
de
contribuyentes sociales.
Es
así como
adquieren
mayor
sentido
las sanciones jurí-
dicas frente al incumplimiento
de
estos deberes,
por
ejemplo, las sanciones
que
se
imponen
ante
la
omisión
del
pago
de
impuestos,
pues
justamente a través
de
ellos se
garantiza
la recaudación y
una
mayor
disponibilidad
presupuesta!
para
la
ejecución
de
planes
sociales"
(Fundamento
23
y 24
de
la Sentencia).
37 Esta Ley
subrogó
al Decreto Legislativo
No
939, Ley
de
medidas
para
la lucha contra la evasión y
la
informalidad, el Decreto
Legislativo
N.o
947,
que
crea el
Impuesto
a la Transacciones Financieras.
38 Sentencia del21
de
septiembre del 2004 (Expedientes N°s 0004-2004-Al/TC, 0011-2004-AI/TC, 0012-2004-Al/TC, 0013-2004-Al/TC,
0014-2004-AI/TC. 0015-2004-Al/TC, 0016-2004-AI/TC y 0027-2004-Al/TC). En especial
ver
Fundamento
9 y 32
de
la
Sentencia .
diversos procesos
de
amparo,
se
pronunció
respecto
a la constitucionalidad
del
régimen
de
percepciones
del
Impuesto
General a las Ventas; y
durante
el2007
y 2008 resolvió los
cuestionamientos
a la aplicación
del
Impuesto
Temporal a los Activos
Netos
39
•
En el
razonamiento
del
Tribunal,
además,
el
principio
de
la
solidaridad
se
encuentra
implícito
en
el artículo 43°
de
la Constitución,
que
desarrolla
la
cláusula
del
Estado
Social y
Democrático
de
Derecho
40
,
modelo
en
el
que
se
sitúa
al
tributo
como
su
presupuesto
funcional
para
afrontar
las
necesidades financieras
que
demanda.
En el
paso
que
da
el Tribunal Constitucional
a
la
idea
de
un
deber
de
contribuir
basado
en
la
solidaridad,
no
desaparece
la
capacidad
contributiva,
se
redimensiona
su
función,
además
de
un
mecanismo
para
la protección
del
derecho
a
la
propiedad,
se
constituye
como
un
medio
para
la
búsqueda
de
la
equidad
en
la tributación.
Este
desarrollo
del
pensamiento
jurisprudencia!
se
ha
efectuado
a
partir
de
una
noción adicional:
la
ciudadanía.
Cuando
el Tribunal
sustenta
el principio
de
solidaridad
en
el
modelo
de
Estado Social
de
Derecho, lo
hace
también
en
el rol
que
en
él corresponde a los ciudadanos. La referencia
a la categoría
de
ciudadano
se
encuentra
a lo largo
de
las diversas sentencias
en
las
cuales
se
desarrolla
el
fundamento
de
la
tributación
41
•
La
solidaridad
como
deber, el
tributo
como
su
manifestación,
y
la
capacidad
contributiva
como
su
límite y
parámetro
de
equidad,
se
asocian
indisolublemente
a la
noción
de
ciudadano,
y es
sobre éste
que
el Tribunal Constitucional hace recaer
el
deber
de
contribuir
en
sus
distintas
dimensiones.
El
llamado
deber
de
contribuir
que
ha
adquirido
fuerza
en
los
últimos
tiempos
en
la
doctrina
y
jurisprudencia
peruana,
se
presenta
no
sólo
como
ISABEL CHIRI GUTIÉRREZ
la
obligación
de
asumir
la
carga
tributaria,
sino
también,
como
sustento
para
la existencia
de
otras
obligaciones formales o deberes
de
colaboración con
la
Administración
Tributaria
42
•
En
su
definición
constitucional,
son
ciudadanos
los
peruanos
mayores
de
dieciocho años,
entre
los
que
se
encuentran
no
solo los
nacidos
en
el
Perú
o
en
el exterior
de
padre
o
madre
peruanos,
sino
también
los
que
adquieren
la
nacionalidad
por
naturalización
u
opción
siempre
que
tengan
residencia
en
el
Perú
43•
Entre
otros
derechos
atribuidos
a este
status,
se
encuentra
el
derecho
a
participar
en
el ejercicio
del
poder
político,
siendo
elegido
como
autoridad
política o
como
miembro
que
elige a las
autoridades
políticas.
Desde
una
perspectiva tradicional, la categoría
de
ciudadano
se
ha
vinculado
históricamente
a la
nacionalidad
de
los sujetos. Esta vinculación coloca
el
énfasis
de
la
definición
de
ciudadanía
en
su
elemento
político,
en
la
pertenencia
de
los sujetos a
una
comunidad
política. Marshall,
desde
un
análisis
histórico
de
la
ciudadanía,
identifica tres
elementos
en
el
desarrollo
de
este
status:
el
elemento
civil,
político y social.
En
sus
palabras,
el
elemento
civil
consiste
en
los
derechos
necesarios
para
la
libertad
individual.
Con
el
elemento
político
se
refiere al
derecho
a
participar
en
el ejercicio del
poder
político
como
miembro
de
un
cuerpo
investido
de
autoridad
política,
o
como
elector
de
los
miembros
de
tal
cuerpo.
El
elemento
social se refiere
desde
él a
un
mínimo
de
bienestar
económico y
seguridad,
hasta
el
derecho
a
participar
del
patrimonio
social
44
•
En
cambio
la
ciudadanía
comprendida
desde
su
dimensión
social,
coloca
el
énfasis
en
el
elemento
social,
en
la
situación
de
los
sujetos
como
miembros
de
una
comunidad.
En
términos
de
Marshall, la
ciudadanía
es
un
status
otorgado
39
Las Sentencias
paradigmáticas
que
contienen
esta
argumentación
son
la
emitida
el16
de
mayo
del2005
(Expediente N° 00053-
2004-Pl/TC)
en
el proceso
de
inconstitucionalidad contra
ordenanzas
sobre arbitrios
de
Miraflores; la Sentencia
emitida
el17
de
abril del2007 (Expedientes Nos 06089-2006-PA/TC)
en
procesos
de
amparo
en
donde
se cuestiona la aplicación
de
la Ley
así corno las distintas sentencias
emitidas
en
los procesos
de
amparo
contra el
Impuesto
Temporal a los Activos Netos, corno
por
ejemplo,
la
emitida
el32
de
mayo
del2008
(Expediente N° 01121-2008-PA/TC).
40
En
la
concepción del Tribunal,
se
trata
de
un
Estado
que
se ubica corno opción
intermedia
entre
los fines
que
por
su
propia
natura-
leza buscan el Estado Liberal y el Estado Social. En ese sentido, tiene corno fin la consolidación
de
una
sociedad
más
equitativa, y
busca
dotar
de
mayor
efectividad a los principios y derechos básicos del Estado
de
Derecho-
tales corno la libertad, la
seguridad,
la
propiedad
y la
igualdad
ante
la
ley-
dotándolos
de
una
base y
un
contenido
material, a
partir
del
supuesto
de
que
individuo
y
sociedad no
son
categorías aisladas y contradictorias, sino
dos
términos
en
implicación recíproca. ·
Se trata
de
un
Estado
que
se configura sobre la
base
de
dos
aspectos básicos:
i)
La exigencia
de
condiciones materiales
para
alcanzar
sus
presupuestos, lo
que
exige
una
relación directa con las posibilidades reales y objetivas
del
Estado y
con
una
participación
activa
de
los
ciudadanos
en
el
quehacer
estatal;
y ii) La identificación del Estado con los fines
de
su
contenido social,
de
forma
que
pueda
evaluar, con criterio
prudente,
tanto los contextos
que
justifiquen
su
accionar
como
su
abstención,
evitando
tornarse
en
obstáculos
para
su
desarrollo social.
Esta definición es desarrollado
en
diversas
resoluciones (Expedientes Nos 0048-2004-AI/TC, 6089-2006-PA/TC, 2002-2006-CC/
TC).
41
A
modo
de
ejemplo,
en
la Sentencia recaída sobre el Expediente
No
06089-2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional sostiene los si-
guiente:
"Y
es
que
la
búsqueda
de
una
sociedad
más
equitativa,
propia
del
Estado
Social
y
Democrático
de
Derecho,
se
logra
justamente a través
de
diversos
mecanismos,
mire
los
cuales
la
tributación
juega
un
rol
preponderante y
esencial,
pues
mediante
ella
cada
ciudadano,
respondiendo
a
su
capacidad
contributiva,
aporta
parte
de
su
riqueza
para
su redistribución
en
mejores
servicios
y
cobertura
de
necesidades
estatales".
42
En el Perú, Luis
Durand
ha
reflexionado sobre el terna, y
en
algunos
trabajos
de
investigación presenta la evolución
que
el
deber
de
contribuir ha tenido
en
el derecho
comparado,
en
la legislación y la
jurisprudencia
constitucional
peruana.
Al respecto ver: "La
noción del
deber
constitucional
de
contribuir".
En:
Temas
de
derecho
tributario y
de
derecho
público.
Libro
homenaje
a Armando Zolezzi
Miiller.
Lima:
Palestra,
2006,
ps.
51-95; "Los
deberes
de
colaboración tributaria.
Un
enfoque
constitucional".
En:
Revista Vectigalia.
Octubre, 2006, ps. 15-30.
43
Artículos 30° y
52°
de
la
Perú.
44
MARSHALL, Thornas.
"Ciudadanía
y Clase Social".
En:
Revista Española
de
Investigaciones Sociológicas.
No
79,
año 1997, ps.
302-303. •
Ol
o
S:a
Q
·-
=
:;¡
.
..,
o
=
~
•
JUSTIFICACIÓN DE ASIMETRfAS IMPOSITIVAS EN FAVOR DE LOS NO RESIDENTES
a
quienes
son
miembros
plenos
de
la
comunidad,
iguales
en
derechos y obligaciones
-que
representan
una
responsabilidad
con la
comunidad
-45 y
entre
esta
última,
la obligación
de
pagar
de
impuestos
es
indispensable
para
que
puedan
primar
los
derechos
46•
La globalización y el
proceso
inmigratorio
que
la
acompaña,
ha
colocado
en
el
debate
hace
varios años, la identificación
entre
la
nacionalidad
y
el
status
de
ciudadano.
El
énfasis
de
la
ciudadanía,
se
encuentra
cada
vez
más,
en
la
identificación
del
sujeto
con
una
determinada
comunidad,
independientemente
de
su
nacionalidad.
En
ese
sentido,
por
ejemplo,
apelando
a
una
redimensión
de
la
noción
de
ciudadanía,
De
Luca
plantea
el
reconocimiento
de
la
ciudadanía
local plena,
para
quienes
tengan
el
status
de
residentes estables.
Una
ciudadanía
que
alejándose
de
su
dimensión
técnico
formal, sea
entendida
desde
su
dimensión
social
47
•
La
tesis
del
sustento
de
los
deberes
de
solidaridad
en
el
status
de
ciudadanía
ha
sido
desarrollada
por
Javier
De
Luca.
El
autor
ha
enfrentado
el
tópico
de
que
la
solidaridad
es
un
asunto
de
espontaneidad
social y
ha
encontrado
una
repuesta,
desde
el
derecho
y la teoría política,
para
justificar
su
institucionalización
como
principio
que
sustenta,
a
su
vez,
la
exigencia
de
deberes
constitucionales
de
solidaridad como el
de
contribuir
con
los
impuestos.
Coloca el énfasis
en
el rol
que
le
corresponde
al
ciudadano
en
el
nuevo
modelo
de
Estado,
en
donde
lo
esencial
de
la
teoría
de
la
ciudadanía,
es
la
calidad
de
miembros
de
la
comunidad.
El
derecho
de
cada
individuo
a disfrutar
su
esta
tus
como
miembro
pleno
de
la
comunidad,
es
la
base
de
un
deber
general
de
ayuda
48•
En
la
Jurisprudencia
del
Tribunal
Constitucional
se
identificó
la
vinculación
del
deber
de
contribuir
al
status
de
ciudadano,
pero
no
queda
claro si
se
está
usando
el
término
en
su
dimensión
técnico formal (nacionalidad) o social.
En
el
primer
supuesto,
se
estaría
dejando
de
lado
a los extranjeros domiciliados o
no
residentes,
para
efecto
del
Impuesto
a
la
Renta,
que
no
tienen
la
nacionalidad
peruana.
El
análisis
de
las
Sentencias
del
Tribunal
Constitucional
no
aclara la interrogante planteada49•
45
46
MARSHALL, Thomas. Op. Cit. p, 312.
!bid, p. 340.
Ahora
bien,
ya
sea
que
el
nexo
que
caracteriza
al
"ciudadano"
obligado
a
tributar
se
asocie a la
nacionalidad o a
un
vínculo social,
no
se
puede
imputar
esta condición a los extranjeros
no
domiciliados
en
el
Perú,
para
efectos del Impuesto a la Renta.
En
el
análisis
del
Tribunal
no
se
tiene
en
cuenta
las categorías
de
residente
o
no
residente.
Sin
embargo,
en
la
imposición
de
los residentes,
el
derecho
y
jurisprudencia
constitucional
tienen
coincidencias
con
la teoría económica. En
ambas
perspectivas, la imposición
se
puede
fundamentar
en
la vinculación
del
sujeto
con
la
comunidad,
a
partir
de
la
cual
se
justifica
distribuir
la carga impositiva
en
función
de
la
capacidad
contributiva.
En este acá pite se
ha
tratado
de
desarrollar los
criterios
que
el Tribunal Constitucional
ha
establecido
como
fundamentos
del
deber
de
contribuir
de
los
sujetos,
con
la finalidad
de
establecer si, a
partir
de
ellos, la obligación
de
contribuir
de
un
residente
tiene la
misma
justificación y
dimensión
que
la
de
un
no
residente. En otras palabras, se trata
de
verificar si
constitucionalmente
se
está frente a
dos
situaciones
comparables,
y
por
lo tanto, si los tratos asimétricos
a
favor
de
los
no
residentes
podría
generar
una
vulneración
a la
igualdad
tributaria.
No
obstante
ello, es
importante
señalar
que
la
solidaridad
como
principio
jurídico- político
no
se
asienta
únicamente
en
las
normas
constitucionales
que
definen
la
estructura
del
Estado,
sino
que
como
principio constitucional se concreta
en
el ámbito
de
los
derechos fundamentales. La obligación
de
contribuir
basada
en
la
capacidad
contributiva
se
vincula a
los
supuestos
jurídicos
del
Estado
Constitucional,
en
donde
los derechos
fundamentales
tienen
un
rol
relevante. Es al conectarse
con
la justicia
en
términos
de
equidad,
que
se
plantea
la exigencia
de
repartir la
carga
tributaria
según
las
capacidades
individuales
de
cada
sujeto, a fin
de
mantener
la
igualdad
de
oportunidades
y
el
ejercicio
igualitario
de
las
libertades
básicas
en
un
Estado
democrático.
Los argumentos
que
el Tribunal Constitucional
ha
desarrollado
para
justificar
la
obligación
de
contribuir,
no
pueden
ser
aplicados,
en
los términos
planteados,
a los
no
residentes.
En
primer
lugar, si se
encuentra
económica
y
jurídicamente
justificado obligar a
un
residente a
47
"La
clave
radica
en
evitar
el
anclaje
de
la
ciudadanÚl
en
la
nacionalidad (tanto
por
nacimiento
como
por
naturali:mción), ( ...
).
La
ciudadanía
debe
regresar
a su
raíz
y asentarse
en
la
condición
de
residencia.
Por
eso
la
importancia
de
la
vecindad,
de
la
ciudadanía
local".
48
49
DE LUCA, Javier. "Acerca del
debate
sobre inmigración y
ciudadanía".
En: Jurídica:
Anuario
del
Departamento
de
Derecho
de
la
Universidad
Iberoamericana. N° 33,2004. Ps. 104-106.
Para
un
análisis
más
completo
del
tema,
ver: DE LUCA, Javier. "La obligatoriedad
de
un
servicio social y los deberes
de
solida-
ridad". En:
Cuadernos
de
Trabajo Social, N° 9, 1996,
Madrid,
ps. 153-186; DE LUCA, Javier. "La polémica sobre los derechos
de
solidaridad".
En: Revista
del
Centro
de
Estudios Constitucionales, Septiembre- Diciembre 1994, ps. 9-88.
En efecto, al
desarrollar
el rol
de
los
ciudadanos
en
el
modelo
constitucional
del
Estado Peruano, el Tribunal se ha limitado ha
establecer
de
manera
reiterada, que:
"(
...
)la solidaridad implica
la
creación
de
un nexo
ético
y común que vincula a quienes integran una
sociedad
política.
Expresa
una
orientación
normntiva dirigida a
la
exaltación
de
los
sentimientos
que
impulsan a
los
hombres
a prestarse ayuda mutua,
haciéndoles
sentir
que
la
sociedad
no
es
algo
externo sino consustancial".
Por
ello,
al
principio
de
solidaridad
son
inherentes,
de
un
lado,
"el
deber
de
todos
los
integrantes
de
una
colectividad
de
aportar
con
su
actividad a
la
consecución
del
fin común", y
de
otro,
"el
deber
del
núcleo dirigencial
de
la
colectividad
política
de
redistribuir adecuadamente
los
beneficios
aportados
por
sus integrantes;
ello
sin mengua
de
la
responsabilidad
de
adoptar
las
medidas
necesarias
para
alcanzar
los
fines sociales".
En:
Fundamento
16
de
la Sentencia recaída sobre el Expediente
No
contribuir
con
el
gasto
público
del
país,
en
términos
de
una
solidaridad
tributaria
sustentada
en
la
pertenencia a
una
comunidad,
ello
no
ocurre
con
los
no
residentes. La regla del beneficio
no
promueve
la
equidad
en
términos
de
solidaridad,
toda
vez
que
conduce
al
reparto
de
la carga tributaria
de
forma
acorde con la ventaja efectiva o potencial
que
cada
contribuyente recibe
con
motivo
de
las actividades
y servicios provistos
por
el Estado.
Como
señala
Villegas, este
supuesto
se
opone
al
postulado
de
solidaridad social 50. En el mismo sentido, la categoría
de
ciudadano
como
miembro
de
una
comunidad
económica y social, a
que
hace referencia el Tribunal
Constitucional,
no
puede
ser
atribuida
a
un
no
residente.
Finalmente,
la
capacidad
contributiva
en
la
que
el Tribunal
legitima
la
imposición,
no
se
observa
en
la
dimensión
en
la imposición
de
los
no
residentes. La
capacidad
contributiva
existe
pero
es
de
baja
intensidad
y fragmentaria, se
presenta
en
el
sentido
negativo
inicialmente
otorgado
por
el Tribunal: la
ausencia
de
manifestación
de
riqueza
impide
la existencia
de
un
impuesto;
pero
no
en
un
sentido
positivo,
como
justificante
de
la
obligación
de
contribuir y
parámetro
de
equidad
en
la tributación.
La
imposición
para
los
no
residentes,
al
igual
que
para
los residentes,
encuentra
sustento
constitucional,
en
primer
lugar,
en
la soberanía y
jurisdicción
que
el
Estado
Peruano
tiene sobre
su
territorio,
de
acuerdo
con
la
norma
constitucional
(artículo 54°) y el derecho internacional.
En
el
mismo
sentido,
en
el
derecho
internacional
la justificación
para
hacer
tributar
a
un
extranjero
no
residente
se
encuentra
en
la
potestad
tributaria
de
los Estados, reconocida
como
una
manifestación
de
su
jurisdicción
interna,
en
el
sentido
que
es
un
tema
que
debe
ser
atendido
exclusivamente
por
ellos
dentro
de
su
territorio
51
•
En
la
misma
línea, se niega la
potestad
tributaria
en
los
supuestos
en
los
que
se
grave
a los extranjeros
en
función
de
una
situación
que
no
tuviera conexión
alguna
con
el territorio.
Se
exige la existencia
de
una
conexión relevante con el territorio
para
legitimar la
tributación
de
los extranjeros52•
La
norma
constitucional
reparte
la
potestad
tributaria
entre
distintos
ámbitos
de
actuación
y
limita
su
ejercicio. De
manera
general, el concepto
ISABEL CHIRI
GUTI~RREZ
de
potestad
tributaria
se
relaciona con la
potestad,
constitucionalmente
reconocida,
que
gozan
determinados
entes territoriales,
para
establecer
un
sistema
de
ingresos.
Dependerá
de
la Constitución
de
cada
país, la identificación
de
los entes
que
cuentan
con
esta
potestad,
y el
ámbito
de
su
aplicación respecto
de
las distintas categorías
que
conforman
los tributos.
El
artículo
74°
de
la
Peruana
reparte
la
potestad
tributaria
entre
los
tres niveles
de
gobierno -central, regional y local- y
establece los límites
que
deben
ser
respetados
en
su
ejercicio. A
partir
de
la distribución
de
la
potestad
tributaria prevista
por
la
norma
constitucional, se
concentra
en
el gobierno central la
potestad
sobre los
impuestos,
las tasas y contribuciones nacionales
53
;
en
cambio,
la
potestad
de
los
gobiernos
locales
y regionales sólo recae respecto
de
las tasas y las
contribuciones
de
las respectivas jurisdicciones.
El
fundamento constitucional
de
la imposición
a los
no
residentes
responde
en
segundo
lugar, a la
conexión
entre
el ingreso y el gasto público54• Sin
embargo, a diferencia
de
los residentes,
no
se
puede
sustentar
la obligación
de
contribuir
con
el
gasto
público
en
la
ciudadanía.
El
deber
de
contribuir
de
los
no
residentes
se
sustenta
en
la vinculación
del gasto público
con
la creación
de
situaciones
de
ventaja
que
permite
a los
no
residentes
participar
en
la
actividad
económica
del
país
y
obtener
rentas.
El gasto público
en
la infraestructura, servicios y
bienes desplegados
desde
el sector público, así
como
en
el
sistema
jurídico
que
garantiza
la
actividad
productiva,
incide
en
la
producción,
tráfico
o
consumo
de
la
riqueza
del
país.
Por
ello,
surge
la legitimación
para
obligar a los
no
residentes a
contribuir
con
su
financiamiento.
En
esta perspectiva, se
presenta
el principio
de
capacidad contributiva
en
su
dimensión
de
límite
a la imposición,
en
el
sentido
que
debe existir alguna
manifestación
de
riqueza
en
el
país
sobre la
que
recaiga el
impuesto.
A
diferencia
de
los
residentes,
no
existe
una
pertenencia
social,
sino
económica. Se
trata,
como
señala
Rosembuj,
de
una
pertenencia
económica
sal
tuaria,
ocasional,
excepcional,
conectada
objetivamente
a la
realización
de
los
hechos imponibles,
con
relativa prescindencia
de
sus
circunstancias
personales
y
familiares;
por
50
VIL
LEGAS, Héctor.
Manual
de
Finmzzas
Públicas.
La
economía
jurídicamente
regulada
del
sector
público
en
el
mundo
global
izado.
Buenos
Aires: Depalrna 2000, p.
201.
=
51
Este terna es trabajado
por
Guillermo Teijeiro,
quién
además,
desarrolla la diferencia
entre
soberanía y jurisdicción. Al respecto O
ver: TEIJEIRO, Guillermo. "Aplicación
de
las
normas
tributarias
en
el espacio". En:
Tratado
de
Tributación.
Tomo
l. Director:
Horado
Q
García Belsunce. Buenos Aires: Astrea, 2003. p. 709-711. •
52
XAVIER,
Alberto. Op. Cit.
P.
43.
~S
53 Se debe tener
en
cuenta
que
a nivel del gobierno central, se reparte la
potestad
entre
el legislativo y el ejecutivo.
El
primero
tiene
Cl:;
potestad exclusiva
en
el ámbito
de
los
impuestos
y las contribuciones,
mientras
que
en
el ejecutivo recae
de
manera
exclusiva la
!2
..
potestad tributaria sobre las tasas nacionales y los aranceles.
..
,.
54
En ese sentido, resulta interesante la cita
de
Tulio Rosernburj: "el
fundamento
de
la ley tributaria
responde
con certeza a
la
conexión · 0
ingreso-gasto público,
antes
que
a su relación
de
soberanía territorial. Sostiene Maffezzoni
que
no
es
la
territorialidad
de
un
hecho
11:
la
que
confiere
la
calificación
de
índice
de
capacidad
económica, sino que,
por
el contrario, es la
capacidad
económica la
que
otorga
~
la
territorialidad". -
ROSEMBUJ, Tulio. Derecho Fiscal Internacional Barcelona:
El
Fisco, 2001, p.21. •
e
~
8
-
Q
·-
==
::J
~
~
e
"-
•
JUSTIFICACIÓN DE ASIMETRÍAS IMPOSITIVAS EN FAVOR DE LOS NO RESIDENTES
lo
que
queda
como
único
criterio
de
vinculación
con
el sujeto, la
pertenencia
económica
del
hecho
imponible
55
•
La vinculación con el gasto público propuesta,
responde
al
principio
económico
del
beneficio.
Como
se
ha
sostenido,
desde
la teoría económica,
se
considera
que
los
no
residentes
tributan
porque
se
benefician
del
marco
jurídico y económico
que
le
posibilita la realización
de
actividades
y
obtención
de
rentas
en
el país.
Algunos
tratadistas
han
calificado
esta
relación
como
un
nuevo
concepto
de
lealtad
económica.
La
noción
del
Estado
no
solo
tiene
una
dimensión
política
sino
también
una
social y
económica; es
en
esta
última
en
la
que
se
sustenta,
constitucionalmente,
la
imposición
sobre
los
no
residentes56•
El
fundamento
constitucional
de
la imposición
a los
no
residentes
se
encuentra,
en
tercer lugar,
en
el
principio
de
igualdad
recogido
expresamente
en
el artículo 74°
de
la
Política. A
partir
de
él,
se
construye
el
argumento
de
que
todas
las
personas
sujetas al
ordenamiento
peruano
-nacional
o
extranjera,
residente
o
no
residente-
deben
colaborar
con
el financiamiento
del
gasto
público
del
cual
se
benefician
u
obtienen
alguna
ventaja
económica o social.
La aplicación
que
se
postula
de
la
igualdad
es
en
su
significado
de
generalidad,
o
igualdad
en
la
distribución
de
la carga fiscal. A
pesar
de
que
la
no
contiene
un
artículo expreso
que
contenga
la obligación
de
todos
los sujetos a
contribuir con el gasto
público,la
Jurisprudencia
del
Tribunal Constitucional
ha
sustentado
la tributación
en
la
necesidad
de
sustentar
el
gasto
público. Es a
partir
del
principio
de
igualdad
en
la tributación,
que
esta obligación
no
puede
excluir a los extranjeros
no
residentes
57•
Sin
embargo,
la obligación
de
contribuir
de
los residentes,
basada
en
su
vínculo social y
no
sólo
económico
con
la
comunidad,
con
el
Estado
y
en
55 ROSEMBUJ, Tulio. Op. Cit, p.
23.
56
TEIJEIRO, Guillermo. Op. Cit. Ps. 716.717.
concreto con
su
gasto público, genera
una
obligación
de
una
dimensión
mayor,
en
términos
cualitativos
y cuantitativos,
que
aquélla
que
se
puede
predicar
de
un
no
residente.
Por
ello, los
tratos
asimétricos
en
favor
de
los
no
residentes
se
encuentran
jurídicamente
justificados,
toda
vez
que
no
hay
razón
alguna
para
que
tengan
una
carga
impositiva
de
una
dimensión
similar
a la
de
los residentes. De
ahí
que,
sea
difícil
sustentar
la afirmación
de
que
se
vulnera
el principio
de
igualdad
o se
genera
un
trato
discriminatorio
no
justificado,
cuando
frente a
dos
operaciones
iguales
que
generen
el
mismo
beneficio,
se
aplique
una
alícuota
mayor
a los residentes,
que
la aplicada a
los
no
residentes.
Las diferencias resaltadas
han
sido
puestas
de
manifiesto
en
la doctrina
del
derecho
internacional,
para
admitir
tratamientos
asimétricos
en
favor
de
los
no
residentes,
por
razones
técnicas, o asimétricos
a
favor
de
los
no
residentes,
por
motivaciones
fiscales,
como
la
finalidad
de
atraer
inversiones
extranjeras
58. A
modo
de
ejemplo,
en
España
se
justificaba la exoneración a las ganancias
de
capital
de
los
no
residentes -los
residentes
sí
tributaban
-por
constituir
una
medida
de
política fiscal,
para
favorecer
la
inversión
extranjera
y
mantener
la
competitividad
de
la
economía
española,
ya
que
los
demás
países
de
la
Unión
Europea
tampoco
gravaban
dichas
ganancias59•
Ahora
bien,
no
siempre,
ni
en
todos
los
casos
que
se
está frente a
un
trato
asimétrico entre
un
residente
y
un
no
residente,
se
trata
de
dos
supuestos
no
comparables. La existencia
de
tratos
asimétricos
en
contra
de
los
no
residentes
podría
generar
cuestionamientos,
si
se
tiene
en
cuenta
que
ellos,
en
su
mayoría
son
también
extranjeros.
Dependerá
del
análisis
del
caso concreto
demostrar
la
semejanza
de
los
supuestos,
bajo la
premisa
de
que
la discriminación se efectúa
en
función
de
la
nacionalidad
o calificación
de
"capital
extranjero y
no
de
la residencia60•
57 En el
mismo
sentido, al
comentar
el artículo 31.1
de
la Constitución Española
que
establece
que
"Todos contribuirán al sostenimiento
de
los gastos públicos
de
acuerdo
con
su
capacidad
económica, Ernesto Lejeune analiza la aplicación del principio
de
igualdad
en
la imposición, y al respecto señala
que
"Es
hoy
cuestión ya resuelta sin dubitaciones
por
la
doctrina
que, pese a las referencias a
los nacionales
de
cada
país
que
algunas
constituciones
suelen
contener,
en
modo
alguno
pueden
ser
excluidos los extranjeros".
58
59
60
LEJEUNE, Ernesto. "El principio
de
igualdad".
En Tratado
de
Derecho Tributario. Tomo Primero. Dirigido
por
Andrea
Amatucci.
Colombia: Temis, 2001.
P.
228.
LEJEUNE, Ernesto. Op. Cit.
P.
229.
Cabe
señalar
que,
como
indica Serrano,
en
la
actualidad
a
partir
de
la integración
en
la
Comunidad
Europea y las
normas
que
al
respecto
han
sido
dictadas, este
argumento
ya carece
de
sentido. SERRANO, Fernando. Fiscalidad Internacional.
Segunda
Edición.
2005. Madrid:
Centro
de
Estudios Financieros, 2005. Ps. 51-52.
Resulta ilustrativo el
estudio
que
efectúa
Heleno
Taveira sobre
el
principio
de
la
no
discriminación
en
materia tributaria, aplica-
do
al capital extranjero
en
el Brasil. A
partir
del análisis
de
las
normas
constitucionales y legislativas
de
Brasil
que
garantizan
la
igualdad
tributaria y
un
trato similar al capital nacional y extranjero, Taveira concluye
que
Brasil
adopta
para
el capital extranjero,
un
régimen
de
equiparación
de
tratamiento y
que
el principio
de
no discriminación del capital extranjero, aplicado
en
materia
tributaria, quiere decir
que
ningún
sujeto
no
residente,
por
el hecho
de
ingresar
cualquier
monto
de
capital, calificado legalmente
como"
capital extranjero",
podrá
ser
sometido
a
un
tratamiento
más
severo
que
aquel
al
que
esté
sometido
el residente
en
Brasil y
que
se
encuentre
en
situación equivalente. En ese sentido, el
estudio
tiene como objetivo
demostrar
la imposibilidad
de
aplicación
de
mecanismos discriminatorios tributarios
que
inciden sobre
empresas
nacionales
cuyo
capital o actividad tenga participación
del
exterior.
TAVEIRA, Heleno. "El principio
de
no discriminación tributaria".
En:
Estudios
de
derecho tributario internacional. Convenios
de
doble imposición. Colombia: Instituto Colombiano
de
Derecho Tributario y Legis. 2006. Ps. 452-486 .
La existencia
de
tratos
asimétricos
tampoco
está
prohibida
a
la
luz
del
principio
de
no
discriminación
que
tiene
su
fuente
en
el
artículo
24
del
Modelo
OCDE. El
Apartado
I
del
citado
artículo
señala
que
"Los
nacionales
de
un
estado
contratante
110
serán
sometidos
en
el
otro
Estado
contratante a
ningún impuesto u
obligación
relativa
al
mismo
que
no
se
exijan
o
que
sean
más
gravosos
que
aquellos
a
los
que
estén
o
puedan
estar
sometidos
los
nacionales
de
ese
otro
Estado
que
se
encuentren
en
las
mismas
condiciones,
en
particular
con
respecto
a
la
residencia.
No
obstante
las
disposiciones
del
Artículo
1,
la
presente
disposición
es
también
aplicable
a
las
personas
que
no
sean
residentes
de
uno
o
de
ninguno
de
los
Estados
contratantes.
De
acuerdo
con
su
elemento
objetivo,
los
extranjeros
no
deben
estar
sujetos,
en
un
determinado
Estado, a
ninguna
tributación diferente
o
más
onerosa
que
aquellas
a las
que
estuvieran
o
pudieran
estar
sujetos los
nacionales
de
ese
Estado
que
se
encuentren
en
la
misma
situación.
En
otras
palabras,
el
principio
de
la
no
discriminación
proclama
la
irrelevancia
de
la
nacionalidad
para
fundar
un
tratamiento
desigual
entre
sujetos
que
se
presentan
objetivamente
en
situación
idéntica,
quedando
vedada
cualquier
discriminación
tributaria
61
•
La
discriminación
que
está
prohibida
es la
que
se
funda
en
la
nacionalidad
62,
pero
no
así
la
que
se
basa
en
la residencia,
considerada
como
un
criterio
legitimo
de
tratamiento fiscal
diferenciadd
3• Incluso,
se
considera
que
el
principio
se
ha
formulado
por
una
vía
negativa,
en
lugar
de
una
vía
positiva
(igualdad
de
tratamiento),
para
de
esta
manera,
no
cerrar
las
puertas
a
que
un
Estado,
por
razones
diversas,
especialmente
de
atracción
de
inversión
extranjera,
otorgue
un
tratamiento
más
favorable a
personas
de
nacionalidad
extranjera64.
Conclusión
El análisis sobre la vulneración del principio
de
igualdad
debe efectuarse respecto
de
dos
situaciones
comparables.
No
puede
haber
vulneración
a
este
principio
donde
no
existan
dos
situaciones
61
XAVIER,
Alberto. Op. Cit.
P.
224-225.
ISABEL CHIRI GUTIÉRREZ
semejantes. Al
trasladarse
esta
premisa
al
ámbito
del
Impuesto
a la
Renta
para
analizar
los
tratos
asimétricos
en
favor
de
los
no
domiciliados,
resulta
indispensable
determinar
si existe
similitud
en
la
justificación
de
la
imposición
que
recae sobre
ambas
categorías
de
contribuyentes.
La
teoría
económica
y
constitucional,
la
Jurisprudencia
del
Tribunal
Constitucional
y el
desarrollo
teórico
del
principio
internacional
a la
no
discriminación,
recogido
en
los
convenios
de
doble
imposición
tributaria
suscritos
por
el
Perú,
permiten
concluir
que
la
imposición
de
un
residente
no
es
comparable,
en
términos
generales, a la
de
un
no
residente,
porque
se
sustentan
en
principios
diferentes.
En
ese
sentido,
la
evidencia
de
tratos
asimétricos
a
favor
de
los
no
residentes
es
una
situación
que
no
tiene,
en
términos
generales,
incidencia
sobre
el
principio
a la
igualdad
tributaria,
o la
vulneración
de
la
no
discriminación
contra
los
residentes
en
el país. La
comparación
entre
ambas
situaciones,
podría
efectuarse
en
casos concretos,
pero
siempre
que
se
trate
de
una
discriminación
indirecta
en
contra
de
los extranjeros, es decir,
cuando
a
partir
del criterio
de
no
residencia se establezca
una
regla
que
genere
el efecto
discriminatorio
contra
el
no
nacional.
En
síntesis, el principio
de
igualdad
tributaria
prohíbe
diferenciar
en
función
de
la nacionalidad,
pero
no
de
manera
general,
en
función
de
la residencia.
Como
señala Xavier, a la luz del principio
de
igualdad
entre
ciudadanos
y
extranjeros,
consagrados
por
las Constituciones
en
la
generalidad
de
los países,
debe
considerarse
inconstitucional
cualquier
ley
que
prevea
un
tratamiento
fiscal
discriminatorio
atendiendo
a la
nacionalidad
de
los contribuyentes
65
•
Este razonamiento,
sin
embargo,
no
se replica
en
las
asimetrías
en
función
de
la residencia.
El
principio
de
no
discriminación,
recogido
en
los
convenios
de
doble
imposición
tributaria,
también
busca
eliminar
tratos
discriminatorios
en
función
de
la nacionalidad,
pero
valida la posibilidad
de
que
las
legislaciones
de
los
países
contengan
normas
más
favorables
para
los
extranjeros
-no
62
El
numeral
2 del artículo
2°
de
la
Carta
Magna
establece
que
toda
persona
tiene derecho
"A
la
igualdad
ante la ley.
Nadie
debe
ser
discriminado
por
motivo
de
origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o
de
cualquiera otra índole".
63
"La expresión
"en
las
mismas
condiciones" permitiría
por
sí
sola concluir
que
no se
encuentran
en
las
mismas
circunstancias
un
contribuyente residente y otro no residente
de
un
mismo
Estado contratante.
(
...
)
Por otra parte, el
apartado
1
ha
sido
deliberadamente
redactado
de
forma negativa. Al establecer
que
los nacionales
de
un
Estado
contratante
no
podrán
ser
sometidos
en
el otro Estado
contratante
a
ningún
impuesto
u obligación relativa al
mismo
que
no
se
exijan o
que
sean
más
gravosos
que
aquellos a los
que
estén
o
puedan
estar
sometidos
los nacionales
de
este otro Estado contratante
que
se encuentren
en
las
mismas
condiciones, el
apartado
obliga lo
mismo
que
si
ordenase
a los Estados contratantes conceder
el mismo trato a
sus
respectivos nacionales. Pero
siendo
el objetivo esencial
de
la cláusula
prohibir
que
un
estado
discrimine
en
contra
de
los nacionales del otro Estado,
nada
se
opone
a
que
el
primer
Estado,
por
consideraciones
particulares(
...
),
conceda
ciertas ventajas o facilidades a los extranjeros
que
no
se
apliquen
a
sus
propios
nacionales. Tal como está
redactado
el
apartado
1
no impediría esta posibilidad".
Comentarios al artículo
24°
relativo a la no discriminación. Modelo
de
Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio.
2005.
Comité
de
Asuntos Fiscales
de
la
OCDE. Ps. 309-311.
64
XAVIER,
Alberto. Op. Cit. P
226.
65
XAVlER, Alberto. Op. Cit. Ps. 220 •
:liiliiiii1i
..
··
~
•
JUSTIFICACIÓN DE ASIMETRIAS IMPOSITIVAS EN FAVOR DE LOS NO RESIDENTES
residentes-,
con
objetivos
de
índole fiscal,
como
por
ejemplo la atracción
de
inversión extranjera.
De
otro
lado, la
dación
de
reglas tributarias
más
favorables
para
los
no
residentes,
adquiere
justificación
en
el vínculo
de
menor
intensidad
que
tienen con el
Estado
Peruano.
Los
no
residentes,
se
vinculan
sólo
en
términos
económicos,
en
la
medida
que
el gasto público
en
bienes y servicios
ha
permitido
la obtención
de
la ganancia
en
el territorio
peruano.
No
hay
por
ello,
un
vínculo
de
solidaridad
con los
miembros
de
la
comunidad
que
no
puedan
aportar
al gasto público total del Estado. Esta última
característica si se
encuentra
en
los residentes,
que
se
vinculan
con
el
Estado
Peruano
no
solo
en
lo
económico sino
también
en
lo social, al ser partes
de
una
misma
comunidad,
y
por
ello
hay
una
mayor
obligación
para
contribuir con el gasto público, a fin
de
generar
redistribución
.•
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba