Gastos pre-operativos: su tratamiento en el impuesto a la renta

AutorMiguel Mur Valdivia
Páginas89-100

GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO
EN EL IMPUESTO A LA RENTA*
Miguel Mur Valdivia**
Mary and Peter fund a company dedicated to
making clothes. They, therefore, must provide
ĞŶŽƵŐŚĐĂƉŝƚĂůƚŽƐƵƐƚĂŝŶƚŚĞŝƌďƵƐŝŶĞƐƐ͘ŌĞƌ
ƚĞŶLJĞĂƌƐ ƚŚĞLJĚĞĐŝĚĞ ƚŽĞdžƉĂŶĚ ĂŶĚĨŽƌ ƚŚŝƐ
reason they make more disbursements. Do
Ăůů ĚŝƐďƵƌƐĞŵĞŶƚƐ ĐŽŶƐƟƚƵƚĞ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟŶŐ
ĞdžƉĞŶƐĞƐ͍ĂŶ ƚŚĞLJďĞ ĚĞĚƵĐƚĞĚ͍tŚŝĐŚ ƚĂdž
ƚƌĞĂƚŵĞŶƚƐŚŽƵůĚƚŚŝƐĐŽŵƉĂŶLJƌĞĐĞŝǀĞ͍
In this essay, the author seeks not only to
ĚĞĮŶĞǁŚĂƚĂƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟŶŐĞdžƉĞŶƐĞŝƐ͕ďƵƚŚĞ
also says what the requirements for them to
ďĞĚĞĚƵĐƚĞĚ ĂƌĞ͘/ŶŚŝƐ ĞdžƉůĂŶĂƟŽŶ͕ǁŝƚŚƚŚĞ
support of diverse jurisprudence, he refers to
ƚŚĞƐŽŵĞŬĞLJŝƐƐƵĞƐ ƐƵĐŚĂƐƚŚĞ ĞdžƉĂŶƐŝŽŶŽĨ
ƚŚĞĂĐƟǀŝƚLJĂŶĚƚŚĞƌŽůĞŽĨdĂdžĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟŽŶ
ƚŚĂƚ ƐĞƌǀĞ ƚŽ ĞǀĂůƵĂƚĞ ƚŚĞ ƐƉĞĐŝĮĐ ĐĂƐĞƐ ŽĨ
ƐĐŝĞŶƟĮĐĂŶĚƚĞĐŚŶŽůŽŐŝĐĂůĞdžƉĞŶƐĞƐ͘
DĂƌşĂLJWĞĚƌŽĐŽŶƐƟƚƵLJĞŶƵŶĂĞŵƉƌĞƐĂĚĞĚŝ-
cada a la confección de ropa. Para ello, deben
contar con el capital social que les permita
poner en marcha su negocio. Después de diez
ĂŹŽƐ͕ƉĂƌĂĞdžƉĂŶĚŝƌƐĞƌĞĂůŝnjĂŶŶƵĞǀŽƐĚĞƐĞŵ-
ďŽůƐŽƐ͘͎ŽŶƐƟƚƵLJĞŶĞƐƚŽƐĚĞƐĞŵďŽůƐŽƐŐĂƐƚŽƐ
ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ͍͎ƐƉŽƐŝďůĞ ĚĞĚƵĐŝƌůŽƐ͍͎YƵĠ
ƚƌĂƚĂŵŝĞŶƚŽĮƐĐĂůĚĞďĞƌĞĐŝďŝƌĞƐƚĂĞŵƉƌĞƐĂ͍
ŶĞƐƚĞĞŶƐĂLJŽ͕Ğů ĂƵƚŽƌďƵƐĐĂŶŽƐſůŽĚĞĮŶŝƌ
ůŽƋƵĞĞƐƵŶŐĂƐƚŽƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽ͕ƐŝŶŽƐĞŹĂůĂƌ
cuáles son los requisitos para la deducción de
ĠƐƚŽƐ͘Ŷ ƐƵ ĞdžƉůŝĐĂĐŝſŶ͕ĐŽŶ Ğů ĂƉŽLJŽ ĚĞǀĂ-
riada jurisprudencia, hace referencia a cues-
ƟŽŶĞƐĞƐĞŶĐŝĂůĞƐĐŽŵŽůŽƐŽŶůĂĞdžƉĂŶƐŝſŶĚĞ
ůĂĂĐƟǀŝĚĂĚLJĞůƌŽůĚĞůĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶdƌŝďƵ-
taria que sirven para evaluar algunos gastos
ĞƐƉĞĐşĮĐŽƐĐŽŵŽĞůĐŝĞŶơĮĐŽLJƚĞĐŶŽůſŐŝĐŽ͘
 (OSUHVHQWHDUWtFXORIXHSUHSDUDGRFRQODFRODERUDFLyQGH5HQ]R*UiQGH]9LOODUUHDODVLVWHQWHGHOiUHDWULEX-
WDULDGH3D\HW5H\&DXYL3pUH]0XU
** $ERJDGR0DJtVWHUHQ$GPLQLVWUDFLyQGH1HJRFLRVSRUOD8QLYHUVLGDGGH4XHEHFHQ0RQWUHDO&DQDGi(V-
SHFLDOLVWDHQ7ULEXWDFLyQSRUOD8QLYHUVLGDGGH9LJR([GLUHFWRUGHWRGDVODVSUiFWLFDVOHJDOHVGH3ULFHZDWHU-
KRXVH&RRSHUV3Z&$PpULFDGHO6XU([VRFLRSULQFLSDOGH3Z&3HU~\%ROLYLD3URIHVRUGHOD)DFXOWDGGH
'HUHFKRGHOD8QLYHUVLGDGGHO3DFt¿FR([3UHVLGHQWHGHO,QVWLWXWR3HUXDQRGH'HUHFKR7ULEXWDULR0LHPEUR
GHOD,QWHUQDWLRQDO)LVFDO$VVRFLDWLRQ6RFLR3ULQFLSDOGH3D\HW5H\&DXYL3pUH]0XU
ƚƌĞĂƚŵĞŶƚ͕ĚĞĚƵĐƟŽŶŽĨĐŽƐƚƐ͕ĂĐƟǀŝƚLJĞdžƉĂŶ-
ƐŝŽŶ͕dĂdžĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟŽŶ͘
W½ÙÝ ½ò͗ 'ĂƐƚŽƐ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ͕ ƚƌĂƚĂ-
ŵŝĞŶƚŽƚƌŝďƵƚĂƌŝŽ͕ ĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞŐĂƐƚŽƐ͕ĞdžƉĂŶ-
ƐŝſŶĚĞůĂĂĐƟǀŝĚĂĚ͕ĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶdƌŝďƵƚĂƌŝĂ͘

THEMIS 64 | Revista de Derecho
*$672635(23(5$7,9266875$7$0,(172(1(/,038(672$/$5(17$
I. CAUSALIDAD Y DEMÁS REQUISITOS
PARA LA DEDUCCIÓN DE GASTOS
ůŝŶŝĐŝŽ ĚĞĐƵĂůƋƵŝĞƌ ĂĐƟǀŝĚĂĚĐŽŵĞƌĐŝĂůŝŵ-
plica que las empresas incurran en una serie
ĚĞ ŐĂƐƚŽƐƉĂƌĂ ƉŽŶĞƌ ĞŶŵĂƌĐŚĂ Ğů ŶĞŐŽĐŝŽ͕
implementar una nueva línea o simplemente
ĞdžƉĂŶĚŝƌůĂ͘ŶĞƐĞ ƐĞŶƟĚŽ͕ůĂƐĞŵƉƌĞƐĂƐƋƵĞ
ƌĞĐŝĠŶƐĞ ĐŽŶƐƟƚƵLJĞŶ͕Ž ďƵƐĐĂŶ ƉŽƐŝĐŝŽŶĂƌƐĞ
en nuevos mercados o productos, invierten en
ďŝĞŶĞƐLJƐĞƌǀŝĐŝŽƐƉĂƌĂƐƵĐŽŶƐƟƚƵĐŝſŶŽĂƚĞŶ-
ción a los proyectos que intentan materializar.
ƐƚŽƐ ŐĂƐƚŽƐ ƐƵĞůĞŶ ŝĚĞŶƟĮĐĂƌƐĞ ĐŽŵŽ ƉƌĞͲ
ŽƉĞƌĂƟǀŽƐ͕ƉƵĞƐƐĞŝŶĐƵƌƌĞŶĂŶƚĞƐĚĞůŝŶŝĐŝŽĚĞ
ůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐƚĞŶĚŝĞŶƚĞƐĂŐĞŶĞƌĂƌŝŶŐƌĞƐŽƐ͕
y abarcan desde sencillos gastos notariales de
ĐŽŶƐƟƚƵĐŝſŶ͕ ŚĂƐƚĂ ĐŽŵƉůĞũŽƐ ĚĞƐĞŵďŽůƐŽƐ
ƉŽƌĞƐƚƵĚŝŽƐĚĞŵĞƌĐĂĚŽ͕ŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶ͕ĚĞƐĂ-
rrollo proyectos, y similares.
ŶƚĠƌŵŝŶŽƐĞƐƚƌŝĐƚĂŵĞŶƚĞ ƉŽƐŝƟǀŽƐ͕ŶƵĞƐƚƌŽ
ordenamiento legal no desarrolla ninguna
ĚĞĮŶŝĐŝſŶƌĞůĂĐŝŽŶĂĚĂĐŽŶůŽƐŐĂƐƚŽƐĚĞŽƌŐĂ-
ŶŝnjĂĐŝſŶ͕ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐŝŶŝĐŝĂůĞƐ͕ LJ ƉƌĞͲŽƉĞ-
ƌĂƟǀŽƐƉŽƌ ĞdžƉĂŶƐŝſŶ ĚĞ ĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ͖ ůŽ ƋƵĞ
lamentablemente se traduce en un semillero
de situaciones inciertas tanto para la Adminis-
tración como para los contribuyentes. En este
escenario, la mejor aproximación a la noción
ĚĞŐĂƐƚŽƐ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ ǀŝĞŶĞ ƉŽƌ ůĂ ǀşĂ ĚĞ
la contabilidad, y su relación con otros con-
ceptos, tales como devengo, diferimiento de
gastos, correspondencia y causalidad.
Ğ ĂĐƵĞƌĚŽ Ăů ĂƌơĐƵůŽ ϯϳ ĚĞ ůĂ >ĞLJ ĚĞů /ŵͲ
puesto a la Renta, para establecer la renta
neta de la tercera categoría, son deducibles
de la renta bruta todos los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, en tan-
ƚŽ ůĂ ĚĞĚƵĐĐŝſŶ ŶŽ ĞƐƚĠůĞŐĂůŵĞŶƚĞ ƉƌŽŚŝďŝ-
daϭ͘ƐƚĞĂƌơĐƵůŽĚĞůĂ>ĞLJdƌŝďƵƚĂƌŝĂƉĞƌƵĂŶĂ
consagra el conocido criterio de causalidad,
por el cual la deducción de cualquier gasto
ƉĂƌĂĮŶĞƐ ƚƌŝďƵƚĂƌŝŽƐĞƐƚĄ ĐŽŶĚŝĐŝŽŶĂĚĂĂ ƐƵ
contribución en la generación de ingresos
gravados, o conservación de la fuente que los
produce.
tĂůƚŚĞƌĞůĂƵŶĚĞ͕ ĂůĐŽŵĞŶƚĂƌ ůĂŶŽĐŝſŶ ĚĞ
causalidad, señala que “[el] principio de cau-
salidad consiste en la relación de necesidad
ƋƵĞĐŽƌƌĞƐƉŽŶĚĞ ǀĞƌŝĮĐĂƌƐĞ ĞŶƚƌĞ ůŽƐ ŐĂƐƚŽƐ
o egresos incurridos y la generación de la ren-
ta o mantenimiento de la fuente productora,
no debiendo entenderse tal relación de modo
ƌĞƐƚƌŝĐƟǀŽ ƐŝŶŽ ĚĞ ŵĂŶĞƌĂĂŵƉůŝĂ ĚĞ ĨŽƌŵĂ
ƋƵĞŝŶĐůƵLJĂ ĂƋƵĞůůŽƐ ĞŐƌĞƐŽƐ ƋƵĞ ĞƐƚĄŶ ĚĞƐ-
ƟŶĂĚŽƐĂ ĐƵŵƉůŝƌĐŽŶ ůĂƐŽďůŝŐĂĐŝŽŶĞƐ LJƌĞƐ-
ponsabilidades contractuales, legales y en ge-
ŶĞƌĂůǀŝŶĐƵůĂĚĂƐ ĂůĚĞƐĂƌƌŽůůŽ ĚĞůĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ
gravada, así como aquellos que persigan ob-
ƚĞŶĞƌƵŶ ďĞŶĞĮĐŝŽƉŽƚĞŶĐŝĂů͕ĂƷŶ ĐƵĂŶĚŽƚĂů
ďĞŶĞĮĐŝŽŶŽůůĞŐƵĞĂŵĂƚĞƌŝĂůŝnjĂƌƐĞ͟Ϯ.
En cuanto a la necesidad del gasto, el Profesor
García Mullin enseñaba lo siguiente: “Como
concepto general, puede decirse que del pro-
pio principio de causalidad surgen implícitos
ĂůŐƵŶŽƐĚĞ ůŽƐĐĂƌĂĐƚĞƌĞƐƋƵĞĚĞďĞŶ ƌĞǀĞƐƟƌ
los gastos para ser deducibles: Ser necesarios
;ĂůŐƵŶĂƐůĞŐŝƐůĂĐŝŽŶĞƐŚĂďůĂŶĚĞ͞ĞƐƚƌŝĐƚĂŵĞŶ-
te imprescindibles”) para obtener la renta o
ŵĂŶƚĞŶĞƌůĂĨƵĞŶƚĞ͖ƐĞƌŶŽƌŵĂůĞƐĚĞĂĐƵĞƌĚŽ
al giro del negocio, mantener cierta propor-
ción con el volumen de operaciones”3.
Por tanto, también en relación con los gastos
ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ͕ ĞƐ ŝŶĚŝƐƉĞŶƐĂďůĞ ƋƵĞ ĞƐƚŽƐ
desembolsos cumplan con los requisitos de
ĐĂƵƐĂůŝĚĂĚLJͬŽŶĞĐĞƐŝĚĂĚ͕ůŽ ƋƵĞĂďƌĞƉĂƐŽĂ
ůĂĂƉůŝĐĂĐŝſŶĚĞŽƚƌŽƐĐƌŝƚĞƌŝŽƐĮƐĐĂůĞƐƉĂƌĂĚĞ-
ducción de gastos, tales como razonabilidad y
ĨĞŚĂĐŝĞŶĐŝĂϰ.
ŶĞůĐƵƌƐŽ ĚĞůŽƐƷůƟŵŽƐĂŹŽƐ͕Ğů ĐƌŝƚĞƌŝŽĚĞ
ŶĞĐĞƐŝĚĂĚŚĂƐŝĚŽĚĞƐĂƌƌŽůůĂĚŽƉŽƌůĂũƵƌŝƐƉƌƵ-
dencia, lo que se aprecia claramente en los si-
guientes precedentes:
1 $UWtFXOR>/H\GHO,PSXHVWRDOD5HQWD@
 %(/$Ò1'(3/(1*8(:DOWKHU³3ULQFLSLRGH&DXVDOLGDG\*DVWR6RFLDO´(Q³/LEUR+RPHQDMHD/XLV+HU-
QiQGH]%HUHQJXHO´/LPD )RQGR(GLWRULDOGH OD3RQWL¿FLD8QLYHUVLGDG 1DFLRQDO&DWyOLFDGHO3HU~ ,QVWLWXWR
3HUXDQRGH'HUHFKR7ULEXWDULRS
 *$5&Ë$08//,15RTXH³,PSXHVWRVREUH OD5HQWD7HRUtD\7pFQLFDGHO,PSXHVWR´%XHQRV$LUHV&HQWUR
,QWHUDPHULFDQRGH(VWXGLRV7ULEXWDULRV2UJDQL]DFLyQGH(VWDGRV$PHULFDQRVS
4 &RQRFDVLyQGHOD5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDOHO7ULEXQDO)LVFDOSUHFLVyVXOtQHDMXULVSUX-
GHQFLDODOVHxDODUTXH³(O SULQFLSLRGHFDXVDOLGDGHVODUHODFLyQGH QHFHVLGDGTXHGHEHHVWDEOHFHUVHHQWUH
ORVJDVWRV\ODJHQHUDFLyQGHUHQWDRHOPDQWHQLPLHQWRGHODIXHQWHQRFLyQTXHHQQXHVWUDOHJLVODFLyQHV
GHFDUiFWHUDPSOLRSXHVVHSHUPLWHODVXVWUDFFLyQGH HURJDFLRQHVTXHQRJXDUGDQGLFKDUHODFLyQGH
PDQHUDGLUHFWDQRREVWDQWHHOORHOSULQFLSLRGHFDXVDOLGDGGHEHVHUDWHQGLGRSRUORFXDOSDUDVHUGHWHUPL-
QDGRGHEHUiQDSOLFDUVHFULWHULRVDGLFLRQDOHVFRPRTXHORVJDVWRVVHDQQRUPDOHVDOJLURGHOQHJRFLRRpVWRV
PDQWHQJDQFLHUWDSURSRUFLyQFRQHOYROXPHQGHODVRSHUDFLRQHVHQWUHRWURV´>(OpQIDVLVHVQXHVWUR@

THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
Miguel Mur Valdivia
Ă͘ ŶůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶϭϲϱϵϭͲϯͲϮϬϭϬ͕ĂƚƌĂǀĠƐ
de la cual el Tribunal Fiscal reconoció la
deducción de ciertos gastos de respon-
ƐĂďŝůŝĚĂĚƐŽĐŝĂů͕ƋƵĞĐĂůŝĮĐſĐŽŵŽŐĂƐƚŽƐ
vinculados al mantenimiento indirecto
de la fuente generadora de ingresosϱ.
ď͘ ŶůĂĂƐĂĐŝſŶϮϳϰϯͲϮϬϬϵ͕ƉŽƌůĂ ĐƵĂůůĂ
ŽƌƚĞ^ƵƉƌĞŵĂĚĞ:ƵƐƟĐŝĂƐĞŹĂůſƋƵĞĞů
principio de causalidad requiere inter-
ƉƌĞƚĂƌƐĞĚĞƐĚĞƵŶĂƉĞƌƐƉĞĐƟǀĂĂŵƉůŝĂ6,
con lo que un gasto puede ser deduci-
ĚŽƐŝĞƐƚĄƉŽƚĞŶĐŝĂůŵĞŶƚĞǀŝŶĐƵůĂĚŽĂůĂ
generación de rentas, o relacionado al
mantenimiento indirecto de su fuente
generadora.
Đ͘ ŶůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶϰϵϳϭͲϭͲϮϬϬϲ͕ĞŶůĂĐƵĂů
el Tribunal Fiscal reconoció que la de-
ĚƵĐĐŝſŶ ĚĞ ƵŶ ŐĂƐƚŽƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽ͕ŶŽ
ĞƐƚĄĐŽŶĚŝĐŝŽŶĂĚĂĂůĂŐĞŶĞƌĂĐŝſŶĞĨĞĐƟ-
va de nuevas rentas, sino a la posibilidad
ĚĞƋƵĞĠƐƚĂƐĞĨĞĐƟǀĂŵĞŶƚĞƐĞŐĞŶĞƌĞŶ͘
A nivel de la Administración Tributaria, desta-
ĐĂĞů ƌĞĐŝĞŶƚĞ/ŶĨŽƌŵĞϬϮϮͲϮϬϭϯͲ^hEdƋƵĞ͕
ƌĞĮƌŝĠŶĚŽƐĞ Ă ůŽƐ ŝŶƚĞƌĞƐĞƐĚĞ ƵŶ ƉƌĠƐƚĂŵŽ
local para la adquisición de acciones de una
empresa extranjera, reconoce su deducción
contra las rentas de fuente peruana, si se
ĂĐƌĞĚŝƚĂƋƵĞ ůĂ ŝŶǀĞƌƐŝſŶ ĞƐƚƵǀŽ ĚĞƐƟŶĂĚĂ Ă
generar de rentas de fuente peruana por la
apertura de nuevos mercados, o la transfe-
rencia de tecnologíaϳ.
ŶĐƵĂŶƚŽĨĞŚĂĐŝĞŶĐŝĂĚĞůŐĂƐƚŽ͕ĐĂďĞƉƵŶƚƵĂ-
ůŝnjĂƌƋƵĞĞƐƚĞƌĞƋƵŝƐŝƚŽǀĂŵĄƐĂůůĄĚĞůĂƐŝŵƉůĞ
exigencia de un comprobante de pago8. Este
punto, mal interpretado, puede tornarse en
un cúmulo de discusiones con la Administra-
ĐŝſŶdƌŝďƵƚĂƌŝĂ͕ĚĂĚĂůĂŵƵůƟƉůŝĐŝĚĂĚĚĞƐŝƚƵĂ-
ciones que deben acreditarse.
Así pues, a pesar que la acreditación del gas-
ƚŽŚĂƚƌĂƚĂĚŽĚĞƐĞƌĞŶĐĂƵƐĂĚĂƉŽƌĞůdƌŝďƵŶĂů
Fiscal, nuestra impresión es que la Administra-
ĐŝſŶdƌŝďƵƚĂƌŝĂƐĞŵĂŶƟĞŶĞƌşŐŝĚĂŽ ŝŶŇĞdžŝďůĞ͕
 ³/RVJDVWRVHIHFWXDGRVSRUODUHFXUUHQWHQRUHVSRQGLHURQDXQDVLPSOHOLEHUDOLGDGSXHVWRTXHQRVHUHDOL]D-
URQVLQTXHVHEXVFDUDFRQHOORXQD¿QDOLGDGFRQFUHWDVLQRTXHSRUHOFRQWUDULRIXHURQUHDOL]DGRVDHIHFWRV
GHHYLWDUFRQÀLFWRV VRFLDOHVTXHGLUHFWDPHQWH SXGLHUDQDIHFWDUHO QRUPDOIXQFLRQDPLHQWRGHVX \DFLPLHQWR
\GHPiVLQVWDODFLRQHV VLHQGRLPSRUWDQWHPHQFLRQDU TXHVLELHQHO SHULRGRREMHWLYRGH DXWRVQRVHKDEUtD
SURGXFLGRODWRPDGHSR]RV SHWUROHURVSRUODVFDUDFWHUtVWLFDVGHODDFWLYLGDGGHVDUUROODGD SRUODUHFXUUHQWH
\GHOD]RQDHQTXHpVWDVHHIHFWXDEDWDOSRVLELOLGDGHUDSDWHQWHWDOHVDVtTXHHQSHULRGRVSRVWHULRUHVHOOR
VHSURGXMR KDELHQGRPRWLYDGROD SDUDOL]DFLyQGHODV DFWLYLGDGHVSURGXFWLYDV GHODUHFXUUHQWH HLQFOXVROD
LQWHUYHQFLyQGHUHSUHVHQWDQWHV GHOJRELHUQRFHQWUDO OD'HIHQVRUtDGHO 3XHEOR\GH ODVRFLHGDGFLYLOFRQ OD
¿QDOLGDGGHVROXFLRQDUODVLWXDFLyQGHFRQÀLFWR´
 ³/DUHIHULGDQRUPDFRQVDJUD HOGHQRPLQDGRSULQFLSLRGHFDXVDOLGDG FRQIRUPHDOFXDOVHHVWDEOHFH XQDUH-
ODFLyQGHQHFHVLGDGTXHGHEHHVWDEOHFHUVHHQWUHORVJDVWRV\ODJHQHUDFLyQGHUHQWDRHOPDQWHQLPLHQWRGH
ODIXHQWH/RVDOFDQFHVGHODUWtFXORSUHFHGHQWH IXHURQSUHFLVDGRVSRUOD7HUFHUD'LVSRVLFLyQ)LQDOGHOD/H\
1OD FXDOSUHVFULEHTXH³3UHFLVDVH TXHSDUDHIHFWR GHGHWHUPLQDUTXHORV JDVWRVVHDQQHFHVDULRV
SDUDSURGXFLU\PDQWHQHUODIXHQWHDTXHVHUH¿HUHHODUWtFXORGHODOH\HVWRVGHEHUiQVHUQRUPDOHVSDUD
ODDFWLYLGDGTXHJHQHUDODUHQWDJUDYDGDDVtFRPRFXPSOLUFRQFULWHULRVWDOHVFRPRUD]RQDELOLGDGHQUHODFLyQ
FRQORVLQJUHVRVGHFRQWULEX\HQWHJHQHUDOLGDGSDUDORVJDVWRVDTXHVHUH¿HUHHOLQFLVR,GHGLFKRDUWtFXOR´
lo cualQRVOOHYDDFRQFOXLUTXHHOSULQFLSLRGHFDXVDOLGDGQRGHEHLQWHUSUHWDUVHHQXQVHQWLGRUHVWULF
WLYRVLQRHQVHQWLGRDPSOLR GHQWURGHORVPiUJHQHVGH ODQRUPDOLGDGUD]RQDELOLGDG\JHQHUDOLGDG´
>(OpQIDVLVHVQXHVWUR@
7 6LQHPEDUJRFDEH VHxDODUTXHHO7ULEXQDO)LVFDOHQ UHLWHUDGDMXULVSUXGHQFLD5HVROXFLRQHV
\YHQtDGHVDUUROODQGRHOFULWHULRGHSRWHQFLDOLGDGHQORUHIHUHQWHD
ODSRVLELOLGDGGHGHGXFLULQWHUHVHVJHQHUDGRVSRUODDGTXLVLFLyQ GHDFFLRQHV³D~QHQHOVXSXHVWRTXHODDG-
TXLVLFLyQGHDFFLRQHVJHQHUHGLYLGHQGRVOD¿QDOLGDGGHHVWDDGTXLVLFLyQSRGUtDREHGHFHUDUD]RQHVGLVWLQWDV
DODLQWHQFLyQ RYROXQWDGGHSHUFLELUGLYLGHQGRV WDOHVFRPRL2EWHQHU FRQWURORSDUWLFLSDFLyQHQ ODVGHFL-
VLRQHVGHODVRFLHGDGTXHHQDMHQDODV DFFLRQHVLLDVHJXUDURPDQWHQHUXQDUHODFLyQFRPHUFLDORSRVLFLyQ
FRQWUDFWXDOFRQ ODHPSUHVDWUDQVIHUHQWH FRPRSRUHMHPSOR ODGHFOLHQWH RSURYHHGRULLL JHQHUDUDKRUURV
HQWUHODVHPSUHVDVHYLWDQGRORVVREUHFRVWRVSURSLRVGHGRVHPSUHVDVTXHWLHQHQTXHFRPSHWLUHQWUHVtSRU
ORVSUHFLRVHQHOPHUFDGR\LYFRQYHUWLUDODVHPSUHVDHQUHQWDEOHVJHQHUDGRUDVGHXWLOLGDGHVJUDYDGDV
DWUDYpVGHORVDKRUURVSURSLRVGHOFRQWUROXQL¿FDGRGHODVPLVPDVVHxDODQGRDGHPiVTXHODDGTXLVLFLyQ
GHDFFLRQHVHQRWUDVHPSUHVDVSXHGHREHGHFHUDOD QHFHVLGDGGHPDQWHQHUODDFWLYLGDGJHQHUDGRUD
GHLQJUHVRVJUDYDGRVFRPRHVHOFDVRGHXQDHPSUHVDTXHFRPSUHDFFLRQHVGHRWUDSDUDFRQWLQXDU
XQDUHODFLyQ FRPHUFLDOFRQ ODHPSUHVD YHQGHGRUDR DVHJXUDUXQD SRVLFLyQPiV FRPSHWLWLYDHQ HO
PHUFDGRVLHQGROD REWHQFLyQGHGLYLGHQGRV XQEHQH¿FLRDFFHVRULR HLQFOXVLYHDFFLGHQWDOD~Q FXDQGROD
DGTXLVLFLyQQRUHVSRQGLHVHDQLQJXQD GHODVUD]RQHVHFRQyPLFDVH[SXHVWDVTXHGDOD SRVLELOLGDGTXHOD
HPSUHVDLQYHUVRUDSRVWHULRUPHQWHYHQGDODVDFFLRQHVIXHUDGHUXHGDGHEROVDJHQHUDQGRDVtUHQWD
JUDYDGDWRWDOPHQWHFRQHO,PSXHVWRDOD5HQWD´>(OpQIDVLVHVQXHVWUR@
8 5HVROXFLyQGHO7ULEXQDO)LVFDO ³4XHVREUHHO SDUWLFXODUHVWH7ULEXQDOKDGHMDGR HVWDEOHFLGR
HQUHLWHUDGDMXULVSUXGHQFLDWDOHVFRPR ODV5HVROXFLRQHV\ 
TXHSDUDVXVWHQWDUHOFUpGLWR¿VFDOHQIRUPDIHKDFLHQWH\UD]RQDEOHHODGTXLULHQWHQRVyORGHEHWHQHU

THEMIS 64 | Revista de Derecho
pues suele plantear exigencias que no toman
en cuenta la naturaleza del gasto o las carac-
ƚĞƌşƐƟĐĂƐ ĚĞ ůŽƐ ƐĞƌǀŝĐŝŽƐ ƚŽŵĂĚŽƐ͘ Ŷ ĞƐƚĞ
escenario, Belaunde Plenge comenta: “[La
exigencia de la Administración Tributaria] no
puede ser irrestricta ni arbitraria, ni quedar
enteramente sujeta a la discrecionalidad de
ůĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶdƌŝďƵƚĂƌŝĂ͖ƉŽƌĞů ĐŽŶƚƌĂƌŝŽ͕
ƐŽƐƚĞŶĞŵŽƐƋƵĞĚŝĐŚĂĞdžŝŐĞŶĐŝĂĚĞďĞĞƐƚĂƌůŝ-
mitada principalmente por un criterio de razo-
nabilidad y correspondencia que debería ser
observado tanto por el contribuyente, como
por la propia Administración Tributaria”ϵ.
Por ello, la exigencia de medios probatorios
razonables, y la acreditación de la verdad ma-
terial, no sólo recae en el contribuyente, sino
también en la propia Administración, quien
debe adoptar las medidas necesarias para el
ůŽŐƌŽĚĞĞƐƚĞĮŶ͘
Juan Carlos Morón Urbina, al referirse a la ver-
dad material, señala que “[…] la Administra-
ĐŝſŶƟĞŶĞĞů ĚĞďĞƌĚĞĂĚĞĐƵĂƌƐƵ ĂĐƟǀŝĚĂĚĂ
la verdad material, lo cual no sólo se logra con
las acciones probatorias en el procedimiento
ĚĞĞǀĂůƵĂĐŝſŶƉƌĞǀŝĂ͕ƐŝŶŽ ĐŽŶůĂ ĮƐĐĂůŝnjĂĐŝſŶ
posterior (en los procedimientos de aproba-
ĐŝſŶĂƵƚŽŵĄƟĐĂ͕ůŽƐƐƵũĞƚŽƐĂƐŝůĞŶĐŝŽƉŽƐŝƟǀŽ
y a presunción de veracidad) en los que se con-
vierte en el instrumento necesario para que la
autoridad pueda reconocer la verdad de los
ŚĞĐŚŽƐ ŶŽ ŽďƐƚĂŶƚĞ ŚĂďĞƌ ƉƌŽǀŝƐŝŽŶĂůŵĞŶƚĞ
aceptado lo solicitado por la AdministraciónϭϬ.
Por tanto, aun cuando lo razonable es que el
contribuyente suela estar en mejor posición
ƉĂƌĂ ĂĐƌĞĚŝƚĂƌůŽƐ ŚĞĐŚŽƐ͕ ůĂ ĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶ
dƌŝďƵƚĂƌŝĂŶŽĞƐƚĄĞŶĂƉƟƚƵĚĚĞĂƐƵŵŝƌƵŶƌŽů
pasivo, pues conforme al principio de verdad
ŵĂƚĞƌŝĂůĞ ŝŵƉƵůƐŽ ĚĞ ŽĮĐŝŽ ĚĞ ůŽƐ ƉƌŽĐĞĚŝ-
mientos, la Administración Tributaria siempre
ĞƐƚĄŽďůŝŐĂĚĂĂǀĞƌŝĮĐĂƌƚŽĚŽƐůŽƐŚĞĐŚŽƐƋƵĞ
sirven de sustento a sus decisiones.
ƐƚĞĞƐĞů ĐƌŝƚĞƌŝŽƋƵĞĞĨĞĐƟǀĂŵĞŶƚĞŝŶĨŽƌŵĂ
ĂůĂ ^ĞŶƚĞŶĐŝĂ ĚĞů ϭϰ ĚĞŵĂƌnjŽ ĚĞů ϮϬϭϯ ĚĞů
Octavo Juzgado Transitorio Especializado en
ůŽŽŶƚĞŶĐŝŽƐŽĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀŽĚĞůĂŽƌƚĞ^Ƶ-
ƉĞƌŝŽƌĚĞ:ƵƐƟĐŝĂĚĞ>ŝŵĂ͕ĞůĐƵĂů͕ĞŶ ĞůdžƉĞ-
ĚŝĞŶƚĞϭϱϮϵͲϮϬϭϭ͕ĞŶĨĄƟĐĂŵĞŶƚĞƐŽƐƚƵǀŽƋƵĞ
la Administración Tributaria “[…] debe lograr
ůĂǀĞƌĚĂĚŵĂƚĞƌŝĂů͕ůĂƋƵĞĐŽŶƐƟƚƵLJĞƉƌŝŶĐŝƉŝŽ
LJ ŽďũĞƟǀŽƉƌŝŵŽƌĚŝĂů ĚĞů ƉƌŽĐĞĚŝŵŝĞŶƚŽƋƵĞ
ĐƵůŵŝŶĂ ĞŶ ůĂ ĚĞĐŝƐŝſŶĂĚĞĐƵĂĚĂ͘ DĄƐ ĂƷŶ͕
ĚĞďĞĂĚĞĐƵĂƌƐƵĂĐĐŝŽŶĂƌŽĮĐŝŽƐĂ͕ƉĂƌĂƐƵƉĞ-
ƌĂƌůĂƐƌĞƐƚƌŝĐĐŝŽŶĞƐĐŽŐŶŽƐĐŝƟǀĂƐƋƵĞƉƵĞĚĂŶ
derivar de la verdad jurídica meramente for-
mal presentada por las partes”ϭϭ.
II. DEVENGO DEL GASTO
Aunque el devengo –como sistema de impu-
ƚĂĐŝſŶĚĞƌĞŶƚĂƐLJŐĂƐƚŽƐʹŶŽƟĞŶĞĚĞƐĂƌƌŽůůŽ
ůĞŐŝƐůĂƟǀŽĞŶŶƵĞƐƚƌŽŵĞĚŝŽ͕ĞƐƚĂŶŽĐŝſŶƐƵĞ-
ůĞĚĞĮŶŝƌƐĞĐŽŵŽĞůŵŽŵĞŶƚŽĞŶƋƵĞƐƵƌŐĞĞů
ĚĞƌĞĐŚŽĂƉĞƌĐŝďŝƌůĂƌĞŶƚĂ͕ƐĞĂƋƵĞƐĞĐŽďƌĞŽ
ŶŽ͖ŽĞů ŵŽŵĞŶƚŽĞŶƋƵĞ ƐƵƌŐĞůĂŽďůŝŐĂĐŝſŶ
de solventar el gasto, sea que se pague o no.
ŶĞĨĞĐƚŽ͕ ĞƐƚĂŶŽĐŝſŶ ƐĞ ŝŶĮĞƌĞ ĚĞ ĚŝǀĞƌƐŽƐ
informes de la Administración TributariaϭϮ y
varias resoluciones del Tribunal Fiscal, como
ůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶϭϯϴϲϲͲϯͲϮϬϭϬ͕ĚŽŶĚĞĞůdƌŝďƵŶĂů
Fiscal sostuvo lo siguiente: “Que conforme con
ĞůĐƌŝƚĞƌŝŽ ǀĞƌƟĚŽ ƉŽƌ ĞƐƚĞdƌŝďƵŶĂůĞŶ ƌĞŝƚĞ-
radas resoluciones, el concepto de devengado
ƐƵƉŽŶĞ ƋƵĞ ƐĞ ŚĂLJĂŶƉƌŽĚƵĐŝĚŽ ůŽƐ ŚĞĐŚŽƐ
ƐƵƐƚĂŶĐŝĂůĞƐŐĞŶĞƌĂĚŽƌĞƐĚĞůŝŶŐƌĞƐŽLJͬŽŐĂƐ-
to y que el compromiso no esté sujeto a con-
ĚŝĐŝſŶƋƵĞ ƉƵĞĚĂŚĂĐĞƌůŽŝŶĞdžŝƐƚĞŶƚĞ͕ƐŝĞŶĚŽ
ƋƵĞĞůŚĞĐŚŽƐƵƐƚĂŶĐŝĂůŐĞŶĞƌĂĚŽƌĚĞůŐĂƐƚŽŽ
FRPSUREDQWHVGHSDJRSRUDGTXLVLFLRQHV TXHHQDSDULHQFLDFXPSODQORVUHTXLVLWRV VXVWDQFLDOHV\IRUPDOHV
HVWDEOHFLGRVHQOD/H\GHO,PSXHVWR*HQHUDOD ODV9HQWDV\GHPRVWUDUVXUHJLVWURFRQWDEOHVLQRTXHIXQGD-
PHQWDOPHQWHHVQHFHVDULRTXHGLFKRVFRPSUREDQWHVFRUUHVSRQGDQDRSHUDFLRQHVUHDOHVWRGDYH]TXHpVWRV
FRQVWLWX\HQXQSULQFLSLRGHSUXHEDGHODVRSHUDFLRQHVLQFXUULGDVSRUORTXHOD$GPLQLVWUDFLyQHQXVRGHVX
IDFXOWDGGH¿VFDOL]DFLyQ SRGUiYHUL¿FDUGLFKDVFLUFXQVWDQFLDV SDUDHIHFWRVGHJR]DU GHOGHUHFKRDOFUpGLWR
¿VFDORGHODGHGXFFLyQGHJDVWRV´
 %(/$Ò1'(3/(1*(:DOWKHU2SFLWS
 025Ï1 85%,1$ -XDQ &DUORV ³&RPHQWDULRV D OD /H\ GHO 3URFHGLPLHQWR $GPLQLVWUDWLYR *HQHUDO´ /LPD
*DFHWD-XUtGLFDS
11 $VLPLVPROD&RUWH6XSHULRUVHxDOy TXHHOLPSXOVRGHR¿FLR \ODYHUGDGPDWHULDOVRQ SULQFLSLRVEiVLFRVGHO
SURFHGLPLHQWRDGPLQLVWUDWLYRSRUOR TXHVLHOUHFXUUHQWHQRLPSXOVy GHELGDPHQWHODVDFWXDFLRQHVDGPLQLV-
WUDWLYDVHUDREOLJDFLyQGHOD$GPLQLVWUDFLyQ
 /D6XQDWDWUDYpV GHO,QIRUPH681$7VHxDOyTXHWUDWiQGRVH GHSHUFHSWRUHVGHUHQWDGH WHUFHUD
FDWHJRUtDGRPLFLOLDGRVHQHOSDtVODVUHQWDVGHEHQLPSXWDUVHWHPSRUDOPHQWHFRQIRUPHVHYD\DQGHYHQJDQ-
GRSDUDHOVXMHWRTXHODVREWLHQHFRQSUHVFLQGHQFLDGHOPRPHQWRHQTXHVHKD\DFHOHEUDGRHOFRQWUDWRTXH
es el origen de dichas ganancias.
*$672635(23(5$7,9266875$7$0,(172(1(/,038(672$/$5(17$

THEMIS 64 | Revista de Derecho
ingreso se origina en el momento en que se
ŐĞŶĞƌĂůĂ ŽďůŝŐĂĐŝſŶĚĞƉĂŐĂƌůŽ ŽĞů ĚĞƌĞĐŚŽ
ĂĂĚƋƵŝƌŝƌůŽ͕ĂƷŶĐƵĂŶĚŽ ĂĞƐĂĨĞĐŚĂŶŽ ŚĂLJĂ
ĞdžŝƐƟĚŽĞů ƉĂŐŽ ĞĨĞĐƟǀŽ͕ůŽ ƋƵĞ ƐƵƉŽŶĞƵŶĂ
certeza razonable en cuanto a la obligación y
a su monto […]”.
A nivel académico, García Mullín enseñaba que
“[…] en el sistema de lo “devengado” también
ůůĂŵĂĚŽ͞ĐĂƵƐĂĚŽ͕͟ ƐĞ ĂƟĞŶĚĞƷŶŝĐĂŵĞŶƚĞ Ăů
ŵŽŵĞŶƚŽĞŶƋƵĞŶĂĐĞĞůĚĞƌĞĐŚŽĂůĐŽďƌŽ͕ĂƵŶ-
ƋƵĞŶŽ ƐĞŚĂLJĂŚĞĐŚŽĞĨĞĐƟǀŽ͘ŝĐŚŽĚĞ ŽƚƌŽ
ŵŽĚŽ͕ůĂƐŽůĂĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂĚĞƵŶơƚƵůŽŽĚĞƌĞĐŚŽ
a percibir la renta, independientemente de que
sea exigible o no, lleva a considerarla como de-
vengada y por ende imputable a ese ejercicio”
ϭϯ. En términos sustancialmente similares, el
ĐŽŶƚĂĚŽƌĂƌŐĞŶƟŶŽZĞŝŐƐŽƐƚĞŶşĂ͗͞΀͙΁ůĐƌĠĚŝ-
ƚŽĚĞǀĞŶŐĂĚŽĞƐƚŽĚŽĂƋƵĠůƐŽďƌĞĞůĐƵĂůƐĞŚĂ
ĂĚƋƵŝƌŝĚŽĞůĚĞƌĞĐŚŽĚĞƉĞƌĐŝďŝƌůŽƉŽƌŚĂďĞƌƐĞ
ƉƌŽĚƵĐŝĚŽůŽƐ ŚĞĐŚŽƐŶĞĐĞƐĂƌŝŽƐƉĂƌĂ ƋƵĞ ƐĞ
genere […] los gastos se devengan cuando se
ĐĂƵƐĂŶůŽƐŚĞĐŚŽƐĞŶĨƵŶĐŝſŶĚĞůŽƐĐƵĂůĞƐ͕ƚĞƌ-
ĐĞƌŽƐĂĚƋƵŝĞƌĞŶĚĞƌĞĐŚŽĂƐƵĐŽďƌŽ͟ϭϰ.
En el marco de las VII Jornadas Nacionales de
dƌŝďƵƚĂĐŝſŶŽƌŐĂŶŝnjĂĚĂƐĞŶĞůϮϬϬϮƉŽƌůĂƐŽ-
ciación Fiscal Internacional [IFA] Grupo Perua-
no, se sostuvo que el devengo de los ingresos
LJŐĂƐƚŽƐĚĞďşĂ ĚĞĮŶŝƌƐĞĚĞĂĐƵĞƌĚŽ ĂůŽƐĐƌŝ-
terios de las Normas Internacionales de Con-
ƚĂďŝůŝĚĂĚ;ŚŽLJ EŽƌŵĂƐ /ŶƚĞƌŶĂĐŝŽŶĂůĞƐĚĞ /Ŷ-
formación Financiera), sin que la adopción de
estos lineamientos represente un alejamiento
o contradicción con su acepción jurídica.
Así pues, en el “Marco Conceptual para la pre-
sentación de los Estados Financierosϭϱ” y en
ůĂEŽƌŵĂ /ŶƚĞƌŶĂĐŝŽŶĂů ĚĞŽŶƚĂďŝůŝĚĂĚϭ ƐŽ-
bre “Presentación de Estados Financieros”, la
norma contable señala que el reconocimiento
de los ingresos y gastos debe realizarse cuan-
do se “ganen” o se “incurran”, y no cuando se
ĐŽďƌĂŶŽƉĂŐĂŶ͕ŵŽƐƚƌĄŶĚŽƐĞĂƐşĞŶ ůŽƐůŝďƌŽƐ
ĐŽŶƚĂďůĞƐLJĞŶůŽƐĞƐƚĂĚŽƐĮŶĂŶĐŝĞƌŽƐĐŽƌƌĞƐ-
pondientes.
ŽŶĐƌĞƚĂŵĞŶƚĞ͕ĞŶ ůŽƐ ƉĄƌƌĂĨŽƐ Ϯϳ LJ Ϯϴ ĚĞ
ůĂEŽƌŵĂ /ŶƚĞƌŶĂĐŝŽŶĂůĚĞŽŶƚĂďŝůŝĚĂĚϭ͕ ƐĞ
ŝŶĚŝĐĂƋƵĞ ůĂƐ ƚƌĂŶƐĂĐĐŝŽŶĞƐLJ ŚĞĐŚŽƐ ĚĞďĞŶ
reconocerse en el ejercicio en que se incu-
rren, debiéndose tener presente, que los gas-
tos se reconocen en el estado de ganancias
y pérdidas (resultados) sobre la base de una
asociación directa entre los costos incurridos
y la obtención de ingresos (principio de corre-
lación de ingresos y gastosϭϲ), sin arribarse al
extremo de reconocer o registrar en el balance
ĂƋƵĞůůĂƐƉĂƌƟĚĂƐƋƵĞŶŽĐƵŵƉůĂŶĐŽŶůĂĚĞĮ-
ŶŝĐŝſŶĚĞĂĐƟǀŽƐŽƉĂƐŝǀŽƐϭϳ.
ů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂů ŚĂ ĂƉůŝĐĂĚŽ ĞƐƚĞ ƌĂnjŽŶĂ-
miento en diversas situaciones, tal como se
ĂĚǀŝĞƌƚĞĞŶƐƵZĞƐŽůƵĐŝſŶϭϵϰϯϳͲϭͲϮϬϭϮ͕ĚŽŶ-
ĚĞƌĞĐŽŶŽĐĞƋƵĞůĂĚĞĮŶŝĐŝſŶĐŽŶƚĂďůĞĚĞĚĞ-
vengo debe aplicarse en combinación con el
principio de “asociación”, por lo que resulta
indispensable vincular el ingreso que aparece
en resultados con los gastos en los cuales se
incurre.
Según el especialista en contabilidad Leopold
ĞƌŶƐƚĞŝŶ͕͞ĞůƉŽƐƚƵůĂĚŽ ĐŽŶƚĂďůĞďĄƐŝĐŽ ƋƵĞ
se aplica es el de equiparación de ingresos y
gastos […]”, por lo que “[…] si una empresa in-
curre en costes sustanciales […] puede diferir
 *$5&Ë$08//,15RTXH2SFLWS\
14 5(,*(QULTXH³(OLPSXHVWRDORVUpGLWRV´%XHQRV$LUHV(GLFLRQHV&RQWDELOLGDG0RGHUQDS
 7DO0DUFR&RQFHSWXDOTXHQRFRQVWLWX\HHQVtXQD1RUPD,QWHUQDFLRQDOGH&RQWDELOLGDGVLUYHGHEDVHSDUD
ODIRUPXODFLyQGH IXWXUDV1RUPDV,QWHUQDFLRQDOHVGH &RQWDELOLGDG\SDUDUHYLVDU ODVH[LVWHQWHV$VLPLVPR
LQYDGHDWRGDVODVUHJODVGH FRQWDELOLGDG¿MDQGRHOREMHWLYRGHORVHVWDGRV¿QDQFLHURV ODVKLSyWHVLVIXQGD-
PHQWDOHVTXHVLUYHQFRPRVRSRUWHDVXIRUPXODFLyQ\ODVFDUDFWHUtVWLFDVFXDOLWDWLYDVGHpVWRV
 ³/RVWUDWDGLVWDV \DXWRUHV DVtFRPR ORVFRQWDGRUHV HQOD SUiFWLFDFRQRFHQHVWH FRQFHSWRFRPR LGHQWL¿-
FDFLyQRHQIUHQWDPLHQWR ORTXHVLJQL¿FD TXHGHEHPRVLGHQWL¿FDUR HQIUHQWDUORVLQJUHVRVREWHQLGRV HQXQ
SHULRGRFRQWDEOHFRQVXVFRVWRV\JDVWRVTXHOHVRQ UHODWLYRV>«@3RUWDQWRODPHGLFLyQGHOLQJUHVRLPSOLFD
LGHQWL¿FDUORVÀXMRVGH HIHFWLYRRGHUHFKRVVREUHHVWHTXH JHQHUDQUHFXUVRVLQJUHVRVFRQWUDHOFRVWR GH
HVWRVFRQVXPLGRVSRUODREWHQFLyQGHGLFKRÀXMRGHUHFXUVRVJDVWRV´(Q520(52ÈOYDUR³3ULQFLSLRVGH
FRQWDELOLGDG´0p[LFR0F)UDZ+LOOS
17 /D1RUPD,QWHUQDFLRQDOGH&RQWDELOLGDGUHIHULGDDODSUHVHQWDFLyQGHHVWDGRV¿QDQFLHURVVHxDODHQHOSi-
UUDIR³>«@TXHXQDHQWLGDGHODERUDUiVXVHVWDGRV¿QDQFLHURVH[FHSWRHQORUHODFLRQDGRFRQODLQIRUPDFLyQ
VREUHÀXMRVGH HIHFWLYRXWLOL]DQGRODEDVH FRQWDEOHGHDFXPXODFLyQR GHYHQJR´3RURWURODGR HOSiUUDIR
VHxDODTXH ³>«@FXDQGRVHXWLOL]D ODEDVHFRQWDEOH GHDFXPXODFLyQGHYHQJRXQD HQWLGDGUHFRQRFHUi
SDUWLGDVFRPR DFWLYRVSDVLYRV SDWULPRQLRLQJUHVRV \JDVWRV ORVHOHPHQWRV GHORVHVWDGRV ¿QDQFLHURV
FXDQGRVDWLVIDJDQ ODVGH¿QLFLRQHV \ ORVFULWHULRV GHUHFRQRFLPLHQWR SUHYLVWRVSDUD WDOHVHOHPHQWRV HQHO
0DUFR&RQFHSWXDO´
Miguel Mur Valdivia
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS

THEMIS 64 | Revista de Derecho
ĞƐŽƐĐŽƐƚĞƐLJĐĂƌŐĂƌůŽƐ;ĂŵŽƌƟnjĂƌůŽƐͿĂůŽƐƉĞ-
ƌŝŽĚŽƐƋƵĞƉƌĞǀŝƐŝďůĞŵĞŶƚĞƐĞǀĂŶĂďĞŶĞĮĐŝĂƌ
de ellos”ϭϴ. A su vez, en el Diccionario Conta-
ble y Comercial de Orlando Greco y Amanda
'ŽĚŽLJƐĞĚĞĮŶĞůĂŶŽĐŝſŶĚĞŐĂƐƚŽŽĐĂƌŐŽĚŝ-
ferido en los siguientes términos: “[Los] gastos
ƋƵĞƉŽƌƐƵşŶĚŽůĞĂĨĞĐƚĂŶĂŵĄƐĚĞƵŶĞũĞƌĐŝĐŝŽ
económico. Son gastos diferidos o trasladados
a otros ejercicios” o simplemente son gastos
͞ƋƵĞƐĞĂĐƟǀĂŶLJƐĞĂŵŽƌƟnjĂĞŶƵŶĂĐĂŶƟĚĂĚ
cierta de ejerciciosϭϵ.
En resumen, el reconocimiento de un gasto,
ĚĞƉĞŶĚĞĞŶ ŵƵĐŚŽƐ ĐĂƐŽƐ ĚĞƐƵ ǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶ
con la obtención de rentas, sea a través del
inicio de nuevas operaciones o su expansión,
ƚĂůĐŽŵŽƐĞůĞĞĞŶůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶϯϮϬϰͲϮͲϮϬϬϰ͕
donde el Tribunal Fiscal resolvió de la siguien-
te manera: “Los gastos diferidos representan
gastos ya producidos que se llevan al futuro,
ƉƵĞƐƐŝƵŶĐŽƐƚŽŽŐĂƐƚŽǀĂĂďĞŶĞĮĐŝĂƌĂƵŶŽ
o varios períodos futuros mediante la contri-
bución a los ingresos o a la reducción de los
ĐŽƐƚŽƐ͕ĚĞďĞĚŝĨĞƌŝƌƐĞŚĂƐƚĂĞůĐŽƌƌĞƐƉŽŶĚŝĞŶ-
te período futuro, en aplicación del postulado
ĐŽŶƚĂďůĞďĄƐŝĐŽ ĚĞ ĞƋƵŝƉĂƌĂĐŝſŶĚĞ ŝŶŐƌĞƐŽƐ
LJŐĂƐƚŽƐ͖ĂƐş͕ ůŽƐŐĂƐƚŽƐĚŝĨĞƌŝĚŽƐƌĞƉƌĞƐĞŶƚĂŶ
ďĞŶĞĮĐŝŽƐŝŶƚĂŶŐŝďůĞƐĨƵƚƵƌŽƐ͘͟
III. NOCIÓN DE GASTO PRE-OPERATIVO
dĂŵƉŽĐŽ ĞdžŝƐƚĞ ƵŶĂ ĚĞĮŶŝĐŝſŶ ůĞŐĂů ƐŽďƌĞ
ŐĂƐƚŽƐĚĞŽƌŐĂŶŝnjĂĐŝſŶ͕ŐĂƐƚŽƐƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ
ŝŶŝĐŝĂůĞƐLJŐĂƐƚŽƐƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ ƉŽƌůĂĞdžƉĂŶ-
ƐŝſŶĚĞ ĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĚĞƵŶĂ ĞŵƉƌĞƐĂ͘ƐƚŽŶŽ
ŝŵƉŝĚĞĞů ƋƵĞƐĞ ƉƵĞĚĂŝŶƚĞŶƚĂƌĚĞĮŶŝƌƚĂůĞƐ
ŐĂƐƚŽƐĚĞůĂƐŝŐƵŝĞŶƚĞŵĂŶĞƌĂ͗^ĞƌĞĮĞƌĞŶĂůŽƐ
ĚĞƐĞŵďŽůƐŽƐŝŶĐƵƌƌŝĚŽƐƉĂƌĂƉŽŶĞƌĞŶŵĂƌĐŚĂ
un negocio –o una línea de negocio– desde su
ŽƌŝŐĞŶLJ ŚĂƐƚĂĞůŝŶŝĐŝŽ ĚĞůĂƐ ƌĞƐƉĞĐƟǀĂƐĂĐ-
ƟǀŝĚĂĚĞƐƉƌŽĚƵĐƟǀĂƐ͕ůŽĐƵĂůƉƵĞĚĞ ĚĂƌƐĞĞŶ
el marco de empresas nuevas o empresas en
ŽƉĞƌĂĐŝſŶ͕ƋƵĞŚĂŶŽƉƚĂĚŽƉŽƌĞdžƉĂŶĚŝƌƐĞ͘
^ĞŐƷŶĞůƉĄƌƌĂĨŽϲϵ͕ ŝŶĐŝƐŽĂĚĞ ůĂEŽƌŵĂ/Ŷ-
ternacional de Contabilidad 38, “los gastos
ĚĞĞƐƚĂďůĞĐŝŵŝĞŶƚŽŽĐŽƐƚŽƐĚĞŝŶŝĐŝŽ ĚĞĂĐƟ-
vidades, tales como costos legales y adminis-
ƚƌĂƟǀŽƐƐŽƉŽƌƚĂĚŽƐĞŶůĂĐƌĞĂĐŝſŶĚĞƵŶĂĞŶ-
ƟĚĂĚĐŽŶ ƉĞƌƐŽŶĂůŝĚĂĚ ũƵƌşĚŝĐĂ͕ĚĞƐĞŵďŽůƐŽƐ
necesarios para abrir una nueva instalación,
ƵŶĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ Ž ƉĂƌĂ ĐŽŵĞŶnjĂƌ ƵŶĂ ŽƉĞƌĂ-
ción (costos de preapertura), o bien costos de
lanzamiento de nuevos productos o procesos
(costos previos a la operación)” deben recono-
cerse cuando se incurrenϮϬ.
No obstante, no todos los desembolsos rea-
ůŝnjĂĚŽƐ ĞŶ ůĂ ĞƚĂƉĂ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀĂ ĐĂůŝĮĐĂŶ
ĐŽŵŽ ŐĂƐƚŽƐ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ͕ƐŽďƌĞ ƚŽĚŽ͕ ůŽƐ
desembolsos vinculados con la adquisición de
ĂĐƟǀŽƐĮũŽƐ͕ ƋƵĞƉŽƌ ŵĂŶĚĂƚŽĚĞ ůĂůĞLJ LJĚĞ
la técnica contable se integran al costo de ta-
ůĞƐĂĐƟǀŽƐLJƐƵƌĞĐƵƉĞƌĂĐŝſŶƐĞ ĞĨĞĐƚƷĂĐŽŵŽ
parte de la depreciación por el uso o desgaste
de los mismos.
ŶĞĨĞĐƚŽ͕ĞůĂƌơĐƵůŽϮϬĚĞůĂ>ĞLJĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽ
a la Renta, y la Norma Internacional de Con-
ƚĂďŝůŝĚĂĚϭϲ ƐŽďƌĞ ĐŽŶƚĂďŝůŝnjĂĐŝſŶĚĞ ĂĐƟǀŽƐ
ĮũŽƐĚŝƐƉŽŶĞŶůŽƐŝŐƵŝĞŶƚĞ͗
a. El costo incurrido en la producción o
construcción de un bien, comprende,
ĂĚĞŵĄƐ ĚĞ ůŽƐ ŵĂƚĞƌŝĂůĞƐ ĚŝƌĞĐƚŽƐ LJ
mano de obra, los costos indirectos de
ĨĂďƌŝĐĂĐŝſŶŽ ĐŽŶƐƚƌƵĐĐŝſŶ ;ƌơĐƵůŽ ϮϬ
de la Ley del Impuesto a la Renta).
b. El costo de las propiedades, plantas y
equipos comprende todos los costos
directamente relacionados con la ubica-
ĐŝſŶĚĞůĂĐƟǀŽĞŶĞůůƵŐĂƌLJ ĐŽŶĚŝĐŝŽŶĞƐ
necesarias para que pueda operar de
la forma prevista por la gerencia, tales
como “[…] los costos de preparación
ĚĞů ĞŵƉůĂnjĂŵŝĞŶƚŽ İƐŝĐŽ͕ ůŽƐ ĐŽƐƚŽƐ
de instalación y montaje, los costos de
ĐŽŵƉƌŽďĂĐŝſŶĚĞƋƵĞĞůĂĐƟǀŽĨƵŶĐŝŽŶĂ
ĂĚĞĐƵĂĚĂŵĞŶƚĞLJůŽƐ ŚŽŶŽƌĂƌŝŽƐƉƌŽĨĞ-
ƐŝŽŶĂůĞƐ͕͟ ĞŶƚƌĞŽƚƌŽƐ;ŝŶĐŝƐŽď͕ƉĄƌƌĂĨŽƐ
ϭϲ LJ ϭϳ ĚĞ ůĂ EŽƌŵĂ/ŶƚĞƌŶĂĐŝŽŶĂů ĚĞ
ŽŶƚĂďŝůŝĚĂĚϭϲͿ͘
IV. EXPANSIÓN DE ACTIVIDADES
El éxito empresarial depende –en gran medi-
ĚĂʹĚĞůĂĞĮĐŝĞŶƚĞĂĚĂƉƚĂĐŝſŶĂůĂƐ ŶĞĐĞƐŝĚĂ-
des del mercado. En los medios especializa-
dos de economía se lee, que “[…] para crear
18 %(5167(,1/HRSROG³$QiOLVLVGH(VWDGRV)LQDQFLHURV´0DGULG,UZLQS
 *5(&22UODQGR\$PDQGD*2'2 &RPHUFLDO´%XHQRV$LUHV9DOOHWD(GLFLRQHV
S
 /D1RUPD,QWHUQDFLRQDOGH &RQWDELOLGDGVHxDODTXH ORVJDVWRVGHHVWDEOHFLPLHQWRTXH IRUPHQSDUWHGHO
FRVWRGHXQHOHPHQWRGHODSURSLHGDGSODQWD\HTXLSRGHEHUiQVHUUHFRQRFLGRVFRPRFRVWRVHQDWHQFLyQD
OD1RUPD,QWHUQDFLRQDOGH&RQWDELOLGDG
*$672635(23(5$7,9266875$7$0,(172(1(/,038(672$/$5(17$

THEMIS 64 | Revista de Derecho
LJŵĂŶƚĞŶĞƌƵŶĂ ǀĞŶƚĂũĂĐŽŵƉĞƟƟǀĂĞŶ ƚŽĚŽ
el mundo, las compañías necesitan abordar,
ĚĞ ƵŶĂ ŵĂŶĞƌĂ ƐŝƐƚĞŵĄƟĐĂ͕ ůĂ ĞdžƉůŽƚĂĐŝſŶ͕
renovación y mejora de sus competencias
fundamentales”Ϯϭ͘ZŝĐŚĂƌĚ ĂŌ͕ Ăů ĐŽŵĞŶƚĂƌ
sobre el rol estratégico de la expansión de ac-
ƟǀŝĚĂĚĞƐƐĞŹĂůĂ͗͞>ĂƐŽƌŐĂŶŝnjĂĐŝŽŶĞƐĂĐƚƵĂůĞƐ
ĚĞďĞŶ ŵĂŶƚĞŶĞƌƐĞ ĂďŝĞƌƚĂƐ Ă ůĂƐ ĐŽŶƟŶƵĂƐ
innovaciones y no para prosperar, sino simple-
mente para sobrevivir en un mundo de cam-
bios disociadores y de una competencia cada
ǀĞnjŵĄƐƌşŐŝĚĂ͟ϮϮ.
La conocida matriz de crecimiento, desarrolla-
ĚĂƉŽƌĞůƉƌŽĨĞƐŽƌŶƐŽīϮϯ͕ĞƐƷƟůƉĂƌĂĞŶƚĞŶ-
ĚĞƌůŽƐ ĚŝƐƟŶƚŽƐŵĂƟĐĞƐƋƵĞ ĂĚŽƉƚĂƵŶ ƉƌŽ-
ceso de expansión comercial en sus diferentes
ŽƉĐŝŽŶĞƐ;ǀĞƌŐƌĄĮĐŽͿ͘
Esta matriz sirve a su vez, para que los profe-
sores José Munuera y Ana Rodríguez enseñen
lo siguiente:
a. “Que una empresa puede adoptar pro-
cesos de crecimiento intensivo o diversi-
ĮĐĂĚŽĚĞĂĐƵĞƌĚŽĂƐƵƐŶĞĐĞƐŝĚĂĚĞƐ͘
b. Que el crecimiento intensivo es reco-
ŵĞŶĚĂďůĞƉĂƌĂƵŶĂĞŵƉƌĞƐĂƋƵĞ ŶŽŚĂ
explotado completamente las oportuni-
dades ofrecidas por sus productos en los
ŵĞƌĐĂĚŽƐƋƵĞĂƟĞŶĚĞ͘
Đ͘ YƵĞ Ğů ĐƌĞĐŝŵŝĞŶƚŽ ƉŽƌ ĚŝǀĞƌƐŝĮĐĂĐŝſŶ
ƐĞũƵƐƟĮĐĂ͕ ĐƵĂŶĚŽ Ğů ŵĞƌĐĂĚŽĞŶ ƋƵĞ
ŽƉĞƌĂůĂ ĞŵƉƌĞƐĂ ŚĂ ĂŐŽƚĂĚŽƐƵƐ ƉŽƐŝ-
ďŝůŝĚĂĚĞƐĚĞĞdžƉĂŶƐŝſŶ͕LJƉĂƌĂĐŽŶƟŶƵĂƌ
creciendo, es necesario que aborde nue-
vos mercados o incorpore nuevos pro-
ductos”Ϯϰ.
 ƐƵ ƚƵƌŶŽ͕ WŚŝůŝƉ ůĞƌ LJ 'ĂƌLJ ƌŵƐƚƌŽŶŐ
ƚĂŵďŝĠŶƐŽƐƟĞŶĞŶƋƵĞ ůĂƐĞŵƉƌĞƐĂƐ ƉƵĞĚĞŶ
abordar su proceso de expansión empleando,
según sea el caso, estrategias de penetración
o desarrolloϮϱ, con lo que, la creación de “nue-
vos productos” es sólo una de las formas de
afrontar el reto de la expansión.
ŝĐŚŽ ĞƐƚŽ͕ ĐĂďĞ ĂƌŐƵŵĞŶƚĂƌ ƋƵĞ͕ ƚĠĐŶŝĐĂ-
mente, la expansión de una empresa involucra
ůĂƐƐŝŐƵŝĞŶƚĞƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ͗
a. Penetración: Esto es, tratar de vender
ŵĄƐ Ğů ŵŝƐŵŽƉƌŽĚƵĐƚŽ Ăů ŵŝƐŵŽ ƐĞŐ-
mento de mercado.
b. Desarrollo: Es decir, buscar nuevos mer-
cados para la venta del mismo produc-
ƚŽ͖ŽĚĞƐĂƌƌŽůůĂƌŶƵĞǀŽƐƉƌŽĚƵĐƚŽƐƉĂƌĂ
vender en el mismo mercado.
c. ŝǀĞƌƐŝĮĐĂĐŝſŶ: Desarrollar nuevos pro-
ductos y tratar de penetrar en otros
mercados.
 /(66$5''RQDOG/8&($5DIDHO\/XLV9,9(6³&yPRSRWHQFLDUODVFDSDFLGDGHVGHVXHPSUHVDDWUDYpV
GHODH[SDQVLyQJOREDO´(Q+DUYDUG'HXVWR%XVLQHVV5HYLHZ)HEUHURGHS
 '$)75LFKDUG/³7HRUtD\GLVHxRRUJDQL]DFLRQDO´'pFLPDHGLFLyQ0p[LFR&HQFDJH/HDUQLQJS
 3HVHDTXHOD PDWUL]GHH[SDQVLyQHPSUHVDULDO GH$QVRIIYLRODOX]D ¿QDOHVGHODGpFDGDGH ORVDxRV
VXVSULQFLSLRVYLHQHQXWLOL]iQGRVHGHPDQHUDVRVWHQLGDQRVyORHQODVODERUHVDFDGpPLFDVVLQRWDPELpQHQ
HOHMHUFLFLRDFWXDOGHO0DUNHWLQJLQWHUQDFLRQDO
 0818(5$-RVp\$QD52'5,*8(= ³(VWUDWHJLDVGH0DUNHWLQJ´6HJXQGD HGLFLyQ0DGULG(6,&(',72-
5,$/S
 .27/(53KLOLS\*DU\$5067521*³)XQGDPHQWRVGH0DUNHWLQJ´6H[WDHGLFLyQ0p[LFR3HDUVRQ(GXFD-
FLyQS
PRODUCTOS
MERCADO
Actual
1XHYR
Actual
3HQHWUDFLyQ
'HVDUUROORGH0HUFDGRV
1XHYR
'HVDUUROORGH3URGXFWRV
'LYHUVL¿FDFLyQ
*Ui¿FR0DWUL]GHFUHFLPLHQWR
Crecimiento intensivo
ƌĞĐŝŵŝĞŶƚŽĚŝǀĞƌƐŝĮĐĂĚŽ
Miguel Mur Valdivia
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS

THEMIS 64 | Revista de Derecho
>ĂĞƐƚƌĂƚĞŐŝĂĚĞƉĞŶĞƚƌĂĐŝſŶŶŽŚĂƐŝĚŽ ƌĞĐŽ-
nocida como una modalidad en la expansión
ĚĞ ĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐƉŽƌ Ğů dƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂů͘ ƐƚŽ ƐĞ
ĂƉƌĞĐŝĂ͕ƉŽƌĞũĞŵƉůŽ͕ĞŶůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶϭϵϰϯϳͲ
ϭͲϮϬϬϳ͕ƋƵĞŶĞŐſĞůĐĂƌĄĐƚĞƌĚĞŐĂƐƚŽƉƌĞͲŽƉĞ-
ƌĂƟǀŽĚĞ ĞdžƉĂŶƐŝſŶ͕Ă ůŽƐ ŐĂƐƚŽƐĚĞ ƚƌĂƐůĂĚŽ
de una plataforma petrolera de una zona de la
concesión a otra, que a juicio del contribuyen-
te tenía mayores posibilidades de explotación.
En cambio, las estrategias de desarrollo y di-
ǀĞƌƐŝĮĐĂĐŝſŶƐşŚĂŶŵĞƌĞĐŝĚŽĞůƌĞĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶ-
ƚŽĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůĐŽŵŽĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĚĞ Ğdž-
pansión, lo que se advierte cuanto menos en
las siguientes resoluciones:
Ă͘ >ĂZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůϭϬϭϲϳͲ
ϮͲϮϬϬϳ͕ƋƵĞƌĞĐŽŶŽĐŝſĐŽŵŽĞdžƉĂŶƐŝǀŽƐ
los gastos vinculados con la búsqueda de
nuevos mercados para la exportación de
los mismos productos.
ď͘ >Ă ZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂůϰϵϳϭͲ
ϭͲϮϬϬϲ͕ƋƵĞĂĐĞƉƚſ ůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞůŽƐ
ŐĂƐƚŽƐĚĞƵŶĂĞŵƉƌĞƐĂŚŽƚĞůĞƌĂĚĞƐƟŶĂ-
ĚŽƐĂ ůĂ ŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶLJ ĨŽƌŵƵůĂĐŝſŶĚĞ
ƉƌŽĚƵĐƚŽƐ ŚŝŐŝĞŶĞ ƉĞƌƐŽŶĂů LJ ůŝŵƉŝĞnjĂ
industrial, pues mejoraban su oferta de
venta en el marco de sus operaciones.
Đ͘ >Ă ZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞů dƌŝďƵŶĂů &ŝƐĐĂůϯϵϰϮͲ
ϱͲϮϬϭϬ͕ƋƵĞƌĞƉĂƌſůŽƐŐĂƐƚŽƐĚĞleasing
de una maquinaria no vinculada con el
giro corriente del contribuyente, por es-
tar frente a la implementación de una
nueva línea que merecía el tratamiento
ĚĞŐĂƐƚŽƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽ͘
Ě͘ >ĂZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůϮϳϴϲͲϱͲ
ϮϬϭϬ͕ƋƵĞƐĞƉƌŽŶƵŶĐŝſƐŽďƌĞůĂŶĂƚƵƌĂ-
leza de un gasto generado por la realiza-
ĐŝſŶĚĞƵŶĞƐƚƵĚŝŽĚĞĨĂĐƟďŝůŝĚĂĚ͕ĞůƋƵĞ
ĐĂůŝĮĐĂĐŽŵŽƵŶ ŐĂƐƚŽ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽ ĚĞ
expansión, por estar orientado a la di-
ǀĞƌƐŝĮĐĂĐŝſŶĚĞƐƵƐƉƌŽĚƵĐƚŽƐ͘
ůŽĚŝĐŚŽ͕ĐĂďƌşĂĂŐƌĞŐĂƌůĂŝŶƚĞƌĞƐĂŶƚĞũƵƌŝƐ-
prudencia citada por el Profesor César Talledo
en su Manual del Código Tributario, donde
ŚĂĐĞƌĞĨĞƌĞŶĐŝĂ Ă ůĂ ZĞƐŽůƵĐŝſŶϱϯϱϱͲϭͲϮϬϬϮ
sobre ciertos gastos por estudios arquitectó-
nicos encomendados para la ampliación de las
ĄƌĞĂƐĚĞŽĮĐŝŶĂĚĞƵŶ ĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞ͘Ŷ ĞƐƚĞ
Resolución, el Tribunal levanta el reparo for-
mulado por la Administración Tributaria que
ĐŽŶƐŝĚĞƌĂĂ ĞƐƚĞ ƟƉŽ ĚĞ ĚĞƐĞŵďŽůƐŽƐĐŽŵŽ
ŐĂƐƚŽƐĚĞĞdžƉĂŶƐŝſŶĚĞĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐϮϲ.
El gasto reparado, dijo el Tribunal en la misma
ŽĐĂƐŝſŶ͕͞΀͙΁ŶŽĞƐƚĄĚĞƐƟŶĂĚŽĂůĂĞdžƉĂŶƐŝſŶ
ĚĞůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĚĞůĂĞŵƉƌĞƐĂ͕ƐŝŶŽĂůĂĂŵ-
ƉůŝĂĐŝſŶĚĞƐƵƐĄƌĞĂƐĚĞŽĮĐŝŶĂ͖ĞŶĐŽŶƐĞĐƵĞŶ-
cia, no resulta aplicable el tratamiento a los
ŐĂƐƚŽƐĚĞŽƌŐĂŶŝnjĂĐŝſŶLJƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐƉŽƌůĂ
ĞdžƉĂŶƐŝſŶĚĞ ƐƵƐ ĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ͕LJĂ ƋƵĞ ƌĞƐƵůƚĂ
razonable que una empresa evalúe a través de
ƵŶŝŶĨŽƌŵĞƚĠĐŶŝĐŽƐŝůĂŝŶǀĞƌƐŝſŶĚĞƐƟŶĂĚĂĂ
adquirir un local es favorable o adecuada para
sus intereses, por lo que el gasto realizado
cumple el principio de causalidad”.
^ŝŶ ƉĞƌũƵŝĐŝŽĚĞ ůŽ ĚŝĐŚŽ͕ ĐĂďĞ ĂĚǀĞƌƟƌƋƵĞ͕
ĞŶƚĂŶƚŽ ĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽ ĚĞĐĂƵƐĂůŝĚĂĚƐĞĂ ƐĂƟƐ-
ĨĞĐŚŽ͕ůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞƵŶŐĂƐƚŽƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽ
ĞƐĐƵĞƐƟſŶĚĞƟĞŵƉŽ͕ůŽƋƵĞĚĞƉĞŶĚĞĚĞůŽƐ
ƌĞƐƵůƚĂĚŽƐĚĞůƉƌŽLJĞĐƚŽ͖ĞƐĚĞĐŝƌ͗
a. Si las operaciones de expansión se veri-
ĮĐĂŶ͕ůŽƐŐĂƐƚŽƐƉŽĚƌĄŶ ĚĞĚƵĐŝƌƐĞĞŶĞů
ƉƌŝŵĞƌ ĞũĞƌĐŝĐŝŽ ŽĂŵŽƌƟnjĂƌƐĞ ƉƌŽƉŽƌ-
ĐŝŽŶĂůŵĞŶƚĞĞŶ Ğů ƉůĂnjŽŵĄdžŝŵŽ ĚĞ ϭϬ
años.
b. Si las operaciones de expansión se trun-
ĐĂŶ͕ ůŽƐŐĂƐƚŽƐ ƉŽĚƌĄŶ ĚĞĚƵĐŝƌƐĞĞŶ Ğů
ejercicio en que el contribuyente opte
por abandonar el proyecto.
V. DIFERENCIAS ENTRE EL TRATAMIENTO
TRIBUTARIO Y CONTABLE
ĞĐŽŶĨŽƌŵŝĚĂĚĐŽŶĞůĂƌơĐƵůŽϯϳ͕ŝŶĐŝƐŽŐĚĞ
la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos de
ŽƌŐĂŶŝnjĂĐŝſŶ͕ůŽƐŐĂƐƚŽƐƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐŝŶŝĐŝĂ-
ůĞƐ͕ ůŽƐ ŐĂƐƚŽƐƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ ŽƌŝŐŝŶĂĚŽƐ ƉŽƌ
ůĂĞdžƉĂŶƐŝſŶĚĞůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĚĞůĂĞŵƉƌĞƐĂ
y los intereses devengados durante el perío-
ĚŽ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽ͕Ă ŽƉĐŝſŶ ĚĞů ĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶ-
te, pueden deducirse en el primer ejercicio
ŽĂŵŽƌƟnjĂƌƐĞƉƌŽƉŽƌĐŝŽŶĂůŵĞŶƚĞĞŶ ĞůƉůĂnjŽ
ŵĄdžŝŵŽĚĞϭϬĂŹŽƐ͘
^ĞŐƷŶĞůŝŶĐŝƐŽĚĚĞůĂƌơĐƵůŽϮϭĚĞůZĞŐůĂŵĞŶ-
ƚŽĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽĂůĂZĞŶƚĂ͕ůĂĂŵŽƌƟnjĂĐŝſŶƐĞ
ƌĞĂůŝnjĂĂƉĂƌƟƌĚĞůĞũĞƌĐŝĐŝŽĞŶƋƵĞƐĞŝŶŝĐŝĂůĂ
ƉƌŽĚƵĐĐŝſŶŽĞdžƉůŽƚĂĐŝſŶ͕LJ ƵŶĂǀĞnj ĮũĂĚŽĞů
 7$//('20$=Ò&pVDU³0DQXDOGHO&yGLJR7ULEXWDULR´7RPR,/LPD(GLWRULDO(FRQRPtD\)LQDQ]DV
SS\
*$672635(23(5$7,9266875$7$0,(172(1(/,038(672$/$5(17$

THEMIS 64 | Revista de Derecho
plazo, sólo puede ser variado previa autoriza-
ción de la Administración Tributaria. Es decir,
las normas tributarias peruanas otorgan a los
ŐĂƐƚŽƐ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ Ğů ƚƌĂƚĂŵŝĞŶƚŽ ĚĞ ƵŶ
“intangible”Ϯϳ, con lo que se permite su dife-
ƌŝŵŝĞŶƚŽLJƉŽƐƚĞƌŝŽƌĂŵŽƌƟnjĂĐŝſŶĮƐĐĂůĞŶƵŶ
plazo cierto. Así, pues, las normas tributarias
se apartan del tratamiento contable, que se-
ŐƷŶĞů ƉĄƌƌĂĨŽ ϲϵ ĚĞ ůĂEŽƌŵĂ /ŶƚĞƌŶĂĐŝŽŶĂů
de Contabilidad 38 obliga al reconocimiento
ĚĞůŽƐŐĂƐƚŽƐƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐƐĞŐƷŶƐĞ ŝŶĐƵƌƌĂ
en ellosϮϴ.
Presumiblemente, la contabilidad considera
ŝŵƉƌŽƉŝŽĂĐƟǀĂƌƵŶĚĞƐĞŵďŽůƐŽĐƵLJĂƌĞĐƵƉĞ-
ƌĂĐŝſŶŶŽ ĞƐƚĄĂƐĞŐƵƌĂĚĂ͕ůŽ ƋƵĞĐŽůŝƐŝŽŶĂƌşĂ
ĐŽŶĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĐŽŶƚĂďůĞĚĞŶŽƉĞƌŵŝƟƌĞůƌĞ-
ĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶƚŽĚĞĂĐƟǀŽƐŶŽƐƵũĞƚŽƐĂĐŽŶƚƌŽů͕
Ž ĐƵLJĂƌĞĐƵƉĞƌĂĐŝſŶ Ă ƚƌĂǀĠƐĚĞ ŇƵũŽƐ ĨƵƚƵ-
ƌŽƐŶŽ ĞƐĐŽŶĮĂďůĞ͘Ŷ ĞĨĞĐƚŽ͕ ĐŽŶĨŽƌŵĞĂůĂ
Norma Internacional de Contabilidad 38, los
ĚĞƐĞŵďŽůƐŽƐŽƌŝĞŶƚĂĚŽƐĂŐĞŶĞƌĂƌďĞŶĞĮĐŝŽƐ
económicos futuros, se reconocen como gasto
ĐƵĂŶĚŽƐĞŝŶĐƵƌƌĞŶ͕ƐĂůǀŽƋƵĞĐĂůŝĮƋƵĞŶĐŽŵŽ
gastos de exploraciónϮϵ o formen parte del
ĐŽƐƚŽĚĞƵŶŽĚĞůŽƐĞůĞŵĞŶƚŽƐĚĞůĂĐƟǀŽĮũŽ͘
De acuerdo a la Norma Internacional de Con-
ƚĂďŝůŝĚĂĚϭϲ͕ƚŽĚŽĚĞƐĞŵďŽůƐŽƋƵĞƚĞŶŐĂƌĞůĂ-
ción con la ubicación de un bien, incluyendo
el costo de los servicios relacionados con su
producción, construcción o fabricación, deben
ŝŶĐŽƌƉŽƌĂƌƐĞĂƐƵǀĂůŽƌ͕LJĚĞƉƌĞĐŝĂƌƐĞĂƉĂƌƟƌ
ĚĞůƉĞƌŝŽĚŽ ĞŶ ƋƵĞ ƐĞ ŝŶŝĐŝĞŶůĂƐ ĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ
ƉƌŽĚƵĐƟǀĂƐ͘
Entendiéndose que se suscita una abierta dife-
rencia entre el tratamiento contable y tributa-
ƌŝŽ͕ĞƐƉĞƌƟŶĞŶƚĞƌĞĐŽƌĚĂƌƋƵĞ ĞƐƚĂƐĚŝĨĞƌĞŶ-
cias se resuelven en los términos que estable-
ĐĞĞůƌơĐƵůŽϯϯĚĞůZĞŐůĂŵĞŶƚŽĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽ
a la Renta. Es decir que, contablemente, los
ŐĂƐƚŽƐ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ ĂĨĞĐƚĂŶ ůŽƐ ƌĞƐƵůƚĂĚŽƐ
del periodo según se incurran, y a través de
la declaración jurada anual del Impuesto a la
ZĞŶƚĂƐĞ ĂĚŝĐŝŽŶĂŶ͕ƉĂƌĂ ƐĞƌ ĂŵŽƌƟnjĂĚŽƐĞŶ
un solo ejercicio o proporcionalmente en el
ƉůĂnjŽŵĄdžŝŵŽĚĞϭϬĂŹŽƐ͕ĐŽŵƉƵƚĂĚŽƐĂƉĂƌ-
ƟƌĚĞůŝŶŝĐŝŽĚĞůĂƐĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ͘
ŝĐŚŽĚĞŽƚƌĂĨŽƌŵĂ͕ƐſůŽƉĂƌĂƉƌŽƉſƐŝƚŽƐĚĞů
/ŵƉƵĞƐƚŽĂůĂZĞŶƚĂ͕ůŽƐŐĂƐƚŽƐƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ
ĐŽŶƐƟƚƵLJĞŶƵŶ ĂĐƟǀŽ ŝŶƚĂŶŐŝďůĞƋƵĞ ƐĞ ĐŽŶ-
forma según se incurra en ellos, y pueden ser
ĂŵŽƌƟnjĂĚŽƐ ƉƌŽƉŽƌĐŝŽŶĂůŵĞŶƚĞ ĞŶ Ğů ƉůĂnjŽ
ŵĄdžŝŵŽƉƌĞǀŝƐƚŽĞŶůĂůĞLJ30.
ĂũŽĞƐƚĞĞŶƚĞŶĚŝĚŽ͕ĐĂďĞĂĚǀĞƌƟƌƋƵĞĞů -
glamento de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa que “primer ejercicio” es aquél en que
se “inicie la producción o explotación”ϯϭ, lo
que a su vez lleva a que la Administración Tri-
 3DUDTXHXQJDVWRVHFDOL¿TXHFRPRDFWLYRLQWDQJLEOHGHEHKDEHUXQDHYLGHQFLDUD]RQDEOHGHEHQH¿FLRVIXWX-
URV0XFKRVJDVWRVRIUHFHQDOJXQDSHUVSHFWLYDGHSURGXFLUEHQH¿FLRVHQDxRVSRVWHULRUHVSHURODH[LVWHQFLD
\HOHVSDFLRGH YLGDGHHVRVEHQH¿FLRVVRQWDQ LQFLHUWRVTXHODPD\RUtDGH ODVFRPSDxtDVORVWUDWDQFRPR
JDVWRVGHRSHUDFLyQ&RPRHMHPSORVHVWiQORVJDVWRVGHFDPSDxDVGHSXEOLFLGDGSDUDLQWURGXFLUSURGXFWRV
QXHYRV\HO JDVWRGH HQWUHQDPLHQWRGHHPSOHDGRV SDUDPDQHMDUQXHYRV WLSRVGHPDTXLQDULD RHTXLSRGH
R¿FLQD0(,*65REHUW:,//,$06-DQ\+DND686$12SFLWS
 /D1RUPD,QWHUQDFLRQDOGH &RQWDELOLGDG5HFRQRFLPLHQWRFRPRJDVWRV GHDFWLYRV,QWDQJLEOHVVHxDODHQ
HOSiUUDIRTXHHQDOJXQRVFDVRVVHLQFXUUHHQGHVHPEROVRVSDUDVXPLQLVWUDUEHQH¿FLRVHFRQyPLFRVIX-
WXURVDXQDHQWLGDGSHURQRVHDGTXLHUHQLVHFUHDQLQJ~QDFWLYRQLLQWDQJLEOHQLGHRWURWLSRTXHSXHGDVHU
UHFRQRFLGRFRPRWDO(QHOFDVRGHVXPLQLVWURGHELHQHVODHQWLGDGUHFRQRFHUiHVWRVGHVHPEROVRVFRPRXQ
JDVWRVLHPSUHTXHWHQJDGHUHFKRDDFFHGHUDHVRVELHQHV(QHOFDVRGHVXPLQLVWURGHVHUYLFLRVODHQWLGDG
UHFRQRFHUiHOGHVHPEROVR FRPRXQJDVWRVLHPSUH TXHUHFLEDORVVHUYLFLRV 3RUHMHPSORORV GHVHPEROVRV
SDUDLQYHVWLJDFLyQVHUHFRQRFHUiQFRPRXQJDVWRHQHOPRPHQWRHQTXHVHLQFXUUDQHQHOORVH[FHSWRHQHO
FDVRGHTXH VHDGTXLHUDQFRPRSDUWHGH XQDFRPELQDFLyQGHQHJRFLRV 2WURHMHPSORGHGHVHPEROVR TXH
VHUHFRQRFHFRPRXQJDVWRHQHOPRPHQWRHQTXHVHLQFXUUHHQHOORVVRQ *DVWRVGHHVWDEOHFLPLHQWRHVWR
HVFRVWRVGHSXHVWDHQ PDUFKDGHRSHUDFLRQHVVDOYRTXHODVSDUWLGDVFRUUHVSRQGLHQWHV IRUPHQSDUWHGHO
FRVWRGHXQ HOHPHQWRGHSURSLHGDGHVSODQWD\ HTXLSRVLJXLHQGRORHVWDEOHFLGR HQOD1RUPD,QWHUQDFLRQDO
GH&RQWDELOLGDG/RVJDVWRVGHHVWDEOHFLPLHQWRSXHGHQFRQVLVWLUHQFRVWRVGHLQLFLRGHDFWLYLGDGHVWDOHV
FRPRFRVWRVOHJDOHV \DGPLQLVWUDWLYRVVRSRUWDGRVHQOD FUHDFLyQGHXQDHQWLGDG FRQSHUVRQDOLGDGMXUtGLFD
GHVHPEROVRVQHFHVDULRV SDUDDEULU XQDQXHYD LQVWDODFLyQXQD DFWLYLGDGR SDUDFRPHQ]DU XQDRSHUDFLyQ
FRVWRVGHSUHDSHUWXUDRELHQFRVWRVGHODQ]DPLHQWRGH QXHYRVSURGXFWRVRSURFHVRVFRVWRVSUHYLRVDOD
DXWRUL]DFLyQ
 6LHO FRQWULEX\HQWHHVWLWXODU GHDFWLYLGDGHVPLQHUDV ORVJDVWRVGH H[SORUDFLyQHQ ORVTXHLQFXUUD HVWDUiQ
VXMHWRVDORHVWDEOHFLGRHQHOLQFLVRRGHODUWtFXORGHOD/H\GHO,PSXHVWRDOD5HQWD
 &RPR\DKHPRVVHxDODGRHO SOD]RGHDPRUWL]DFLyQXQDYH]¿MDGRSRUHO FRQWULEX\HQWHVyORSRGUiVHUYD-
ULDGRSUHYLDDXWRUL]DFLyQGHOD$GPLQLVWUDFLyQ7ULEXWDULD
 (O5HJODPHQWRWDPELpQ VHxDODTXHXQDYH] ¿MDGRHOSOD]R GHDPRUWL]DFLyQVyORSRGUi VHUYDULDGRSUHYLD
DXWRUL]DFLyQGHOD6XQDW(OQXHYRSOD]RVHFRPSXWDUiDSDUWLUGHOHMHUFLFLRJUDYDEOHVLJXLHQWHDDTXpOHQTXH
IXHUDSUHVHQWDGDODVROLFLWXGSRUHOFRQWULEX\HQWHVLQH[FHGHUHQWRWDOHOSOD]RPi[LPRGHGLH]DxRV
Miguel Mur Valdivia
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS

THEMIS 64 | Revista de Derecho
butaria sostenga, que el objeto de la norma es
͞ĚŝĨĞƌŝƌůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞƚĂůĞƐŐĂƐƚŽƐ΀͙΁ŚĂƐƚĂ
el primer ejercicio luego de terminada la etapa
ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀĂ͟ϯϮ.
Ŷ ƌĞůĂĐŝſŶĂů ƉůĂnjŽ ĚĞ ĂŵŽƌƟnjĂĐŝſŶ ƉŽƌϭϬ
ĂŹŽƐ͕LJĂƐƵĐſŵƉƵƚŽĂƉĂƌƟƌĚĞů ƉƌŝŵĞƌĞũĞƌ-
ĐŝĐŝŽ͕ĞůdƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůŚĂƐŽƐƚĞŶŝĚŽƋƵĞĞůŵĞƐ
en que se inicia la producción o explotación es
ŝƌƌĞůĞǀĂŶƚĞƉĂƌĂ ĐŽŶĚŝĐŝŽŶĂƌ ůĂ ĂŵŽƌƟnjĂĐŝſŶ
ĞŶϭϬĂŹŽƐ͘ ĞĞůůŽƐĞĞŶƟĞŶĚĞƋƵĞ ůĂĂŵŽƌ-
ƟnjĂĐŝſŶ ĚĞďĞ ĞĨĞĐƚƵĂƌƐĞ ƉƌŽƉŽƌĐŝŽŶĂůŵĞŶƚĞ
por todo el ejercicio, aún cuando el inicio de
ĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐƐĞ ƉƌŽĚƵnjĐĂ ĞŶ Ğů ĐƵƌƐŽ ĚĞĞƐƚĞ
Ž͕ĚŝĐŚŽĚĞ ŽƚƌŽŵŽĚŽ͕ĞůƋƵĞůĂƐ ĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ
arranquen en el curso del año no implica que
ůĂ ĂŵŽƌƟnjĂĐŝſŶĚĞďĂ ƐĞƌ ŚĞĐŚĂ ƐſůŽ ƉŽƌ ůŽƐ
ŵĞƐĞƐ ƋƵĞ ƚƌĂŶƐĐƵƌƌĞŶ Ă ƉĂƌƟƌ ĚĞů ŵŝƐŵŽ͕
sino por todo el año33.
^ŽďƌĞ ĐƵĄů ƉŽĚƌşĂ ƐĞƌ ůĂ ĐŝƌĐƵŶƐƚĂŶĐŝĂ ƋƵĞ
ŵĂƌƋƵĞĞůŝŶŝĐŝŽĚĞĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ͕ĐƌĞĞŵŽƐƉĞƌ-
ƟŶĞŶƚĞƌĞƉůŝĐĂƌĂůĐƌŝƚĞƌŝŽĚĞůĂZĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞů
dƌŝďƵŶĂů&ŝƐĐĂůϵϱϯϴͲϯͲϮϬϬϴ͕ĂƵŶĐƵĂŶĚŽƐĞƌĞ-
lacione con otro impuesto (Impuesto Tempo-
ƌĂůĂůŽƐĐƟǀŽƐEĞƚŽƐͿ͘ƐƚĞĐƌŝƚĞƌŝŽĞƐĞůƋƵĞ
ƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞ ͞ƐĞ ĞŶƟĞŶĚĞƋƵĞ ƵŶĂ ĞŵƉƌĞƐĂ
ŚĂŝŶŝĐŝĂĚŽƐƵƐŽƉĞƌĂĐŝŽŶĞƐƉƌŽĚƵĐƟǀĂƐĐƵĂŶ-
do realiza la primera transferencia de bienes o
prestación de bienes o prestación de servicios
΀͙΁ƋƵĞƐĞĂŝŶŚĞƌĞŶƚĞĂůŽďũĞƚŽƐŽĐŝĂůŽŐŝƌŽĚĞ
negocio de la empresa”.
VI. GASTOS DE INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA
>Ă ŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶ ĐŝĞŶơĮĐĂ LJ ƚĞĐŶŽůſŐŝĐĂ͕LJ ůĂ
innovación tecnológica misma, son una ac-
ƟǀŝĚĂĚĐŽŶƐƚĂŶƚĞĞŶ ĐŝĞƌƚŽƐŶĞŐŽĐŝŽƐ͕ůŽ ƋƵĞ
ŝŶǀŽůƵĐƌĂ ŵƵĐŚĂƐ ǀĞĐĞƐ Ğů ĚĞƐĞŵďŽůƐŽ ĚĞ
importantes recursos. Desafortunadamente,
ŶƵĞƐƚƌĂ ůĞŐŝƐůĂĐŝſŶ ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ ŚĂ ƉƌŽŵŽǀŝĚŽ
ĞƐĐĂƐĂŵĞŶƚĞĞƐƚĞ ƟƉŽ ĚĞ ŐĂƐƚŽƐ͕ ůŽ ƋƵĞŚĂ
traído como consecuencia un sensible atraso
ĐŝĞŶơĮĐŽLJƚĞĐŶŽůſŐŝĐŽĚĞůƉĂşƐ͘
En teoría, estos gastos se enmarcarían dentro
del concepto general de gastos de expansión,
lo que debería involucrar la aplicación de es-
tas reglas en cuanto a su deducción o amor-
ƟnjĂĐŝſŶ͘^ŝŶ ĞŵďĂƌŐŽ͕ ƐĞŐƷŶůĂ ŵŽĚŝĮĐĂĐŝſŶ
ŝŶƚƌŽĚƵĐŝĚĂƉŽƌůĂ >ĞLJϯϬϬϱϲĂůŝŶĐŝƐŽ Ă͘ϯĚĞů
ĂƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂ >ĞLJĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽĂůĂ ZĞŶƚĂ͕
su tratamiento es el siguienteϯϰ:
Ă͘ >ĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞůŽƐŐĂƐƚŽƐĚĞŝŶǀĞƐƟŐĂ-
ĐŝſŶĐŝĞŶơĮĐĂLJ ƚĞĐŶŽůſŐŝĐĂLJůŽƐ ĚĞŝŶ-
novación tecnológica, causales o no, son
deducibles en tanto el contribuyente
ŽďƚĞŶŐĂůĂĐĂůŝĮĐĂĐŝſŶĚĞů ƉƌŽLJĞĐƚŽƉŽƌ
ůĂĞŶƟĚĂĚĐŽŵƉĞƚĞŶƚĞ͘>ĂĚĞĚƵĐĐŝſŶƐĞ
ĞĨĞĐƚƷĂĂ ƉĂƌƟƌ ĚĞů ĞũĞƌĐŝĐŝŽĞŶ ƋƵĞ ƐĞ
ŽďƚĞŶŐĂĚŝĐŚĂĐĂůŝĮĐĂĐŝſŶ͘
b. Si los gastos no son causales, sólo pue-
ĚĞŶĚĞĚƵĐŝƌƐĞŚĂƐƚĂƉŽƌ ƵŶϲϱйĂƉĂƌƟƌ
ĚĞůĞũĞƌĐŝĐŝŽĞŶƋƵĞ ƐĞŽďƚĞŶŐĂůĂĐĂůŝĮ-
ĐĂĐŝſŶ͕ƐŝĞŵƉƌĞƋƵĞƚĂůĐĂůŝĮĐĂĐŝſŶƐĞŽď-
tenga dentro de los seis meses siguientes
del vencimiento de la declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta.
WŽƌƚĂŶƚŽ͕ƐĞ ĞŶƟĞŶĚĞƋƵĞ ůŽƐŐĂƐƚŽƐĚĞǀĞŶ-
ŐĂĚŽƐĂŶƚĞƐĚĞůĂĐĂůŝĮĐĂĐŝſŶĚĞůƉƌŽLJĞĐƚŽŶŽ
son deducibles, y que únicamente respecto de
los gastos no causales, la deducción cae en un
ϯϱйƐŝ ůĂ ĐĂůŝĮĐĂĐŝſŶ ĞƐ ŽďƚĞŶŝĚĂĐŽŶ ƉŽƐƚĞ-
rioridad, pero siempre dentro del término de
los seis meses de vencido el plazo de presen-
tación de la declaración jurada del Impuesto
a la Renta.
 6HJ~QHO,QIRUPH 681$7OD RSFLyQGHGHGXFLU HQHOSULPHU HMHUFLFLRORVJDVWRVGH RUJDQL]DFLyQ
\SUHRSHUDWLYRVHQHOLQFLVR JGHODUWtFXORGHO782 GHOD/H\GHO,PSXHVWRD OD5HQWDGHEHHQWHQGHUVH
UHIHULGDDODGHGXFFLyQGHGLFKRVJDVWRVHQHOHMHUFLFLRJUDYDEOHHQTXHVHLQLFLHODSURGXFFLyQRH[SORWDFLyQ
 (QWHQGHPRVTXHHQSULQFLSLR ODWDVDPtQLPDGHDPRUWL]DFLyQ HQXQHMHUFLFLRVHUtDGHO DVLPLVPRHV
QHFHVDULRTXHHOFRQWULEX\HQWHREWHQJDXQDDXWRUL]DFLyQGHOD6XQDWSDUDYDULDUHOSOD]RGHDPRUWL]DFLyQOD
FXDOHQQLQJ~QFDVRSRGUiH[FHGHUGHDxRV
 ,QFLVRDGHODUWtFXOR>/H\GHO,PSXHVWRDOD5HQWD@³/RVJDVWRVHQSUR\HFWRVGHLQYHVWLJDFLyQFLHQWt¿FD
WHFQROyJLFDHLQQRYDFLyQWHFQROyJLFDYLQFXODGRVRQRDOJLURGHQHJRFLRGHODHPSUHVDVLHPSUHTXHORVSUR-
\HFWRVVHDQFDOL¿FDGRVFRPRWDOHVSRUODVHQWLGDGHVS~EOLFDVRSULYDGDVTXHDWHQGLHQGRDODQDWXUDOH]DGH
ODLQYHVWLJDFLyQHVWDEOH]FDHOUHJODPHQWR/RVJDVWRVHQSUR\HFWRVGHLQYHVWLJDFLyQFLHQWt¿FDWHFQROyJLFDH
LQQRYDFLyQWHFQROyJLFDYLQFXODGRVDOJLURGHOQHJRFLRGHODHPSUHVDVHGHGXFLUiQDSDUWLUGHOHMHUFLFLRHQTXH
VHHIHFW~HGLFKDFDOL¿FDFLyQ7UDWiQGRVHGHORVJDVWRV HQSUR\HFWRVGHLQYHVWLJDFLyQFLHQWt¿FDWHFQROyJLFD
HLQQRYDFLyQWHFQROyJLFDQR YLQFXODGRVDOJLURGHO QHJRFLRGHODHPSUHVDVL HOFRQWULEX\HQWHQRREWLHQH OD
DOXGLGDFDOL¿FDFLyQDQWHV GHODIHFKD GHYHQFLPLHQWRSDUD ODSUHVHQWDFLyQGH OD'HFODUDFLyQ-XUDGD$QXDO
GHOHMHUFLFLR HQHO TXHLQLFLy HOSUR\HFWR GHLQYHVWLJDFLyQ FLHQWt¿FDWHFQROyJLFD HLQQRYDFLyQ WHFQROyJLFD
VRORSRGUiGHGXFLUHO GHOWRWDOGHORVJDVWRV GHYHQJDGRVDSDUWLUGHOHMHUFLFLRHQ TXHVHHIHFW~HGLFKD
FDOL¿FDFLyQVLHPSUHTXH ODFDOL¿FDFLyQOHVHDRWRUJDGD GHQWURGHORVVHLV PHVHVSRVWHULRUHVDOD IHFKDGH
YHQFLPLHQWRGHODUHIHULGD'HFODUDFLyQ-XUDGD$QXDO>«@´
*$672635(23(5$7,9266875$7$0,(172(1(/,038(672$/$5(17$

THEMIS 64 | Revista de Derecho
Resumiendo, se puede señalar que:
a.
>Ă ĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞ ůŽƐ ŐĂƐƚŽƐĐŝĞŶơĮĐŽƐ LJ
tecnológicos queda condicionada a la cali-
ĮĐĂĐŝſŶĚĞůƉƌŽLJĞĐƚŽ͕ƐĞĂŶĐĂƵƐĂůĞƐŽŶŽ͘
ď͘ ĂůŝĮĐĂĚŽƐ͕ůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶƐĞĞĨĞĐƚƷĂĐŽŶ-
forme los gastos se incurran.
Đ͘ >ŽƐŐĂƐƚŽƐĚĞǀĞŶŐĂĚŽƐĂŶƚĞƐĚĞůĂĐĂůŝĮ-
cación del proyecto no son deducibles.
d. Los gastos causales son íntegramente
ĚĞĚƵĐŝďůĞƐĚĞƐĚĞƐƵĐĂůŝĮĐĂĐŝſŶ͘
e. Los gastos no causales sólo son deduci-
ďůĞƐŚĂƐƚĂƉŽƌ ƵŶϲϱйƐŝ ĞůƉƌŽLJĞĐƚŽĞƐ
ĐĂůŝĮĐĂĚŽƉŽƌ ůĂ ĂƵƚŽƌŝĚĂĚ ĐŽŵƉĞƚĞŶƚĞ
dentro de los seis meses siguientes del
vencimiento de la declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta.
>ĂƉƌŽƉŝĂůĞLJ ĂĐůĂƌĂƋƵĞƵŶ ŐĂƐƚŽĐŝĞŶơĮĐŽŽ
ƚĞĐŶŽůſŐŝĐŽĞƐĐĂƵƐĂůƐŝ ĞƐƚĄǀŝŶĐƵůĂĚŽĐŽŶĞů
giro del negocio, siendo necesario destacar
ƋƵĞĞůƌĞƋƵŝƐŝƚŽĚĞůĂĐĂůŝĮĐĂĐŝſŶŚĂƐŝĚŽĞƐƚĂ-
blecido para asegurar el uso de profesionales
ĐŽŵƉĞƚĞŶƚĞƐ͕ŽůĂĐŽŶƚƌĂƚĂĐŝſŶĚĞůĂƐĞŶƟĚĂ-
des profesionales idóneas, lo cual parece ser
razonable como medio para asegurar la cali-
ĚĂĚĚĞůĂƐŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝŽŶĞƐ͘
DĞĚŝĂŶƚĞĞĐƌĞƚŽ ^ƵƉƌĞŵŽ ϮϯϰͲϮϬϭϯͲ&͕ ƐĞ
ŚĂ ĚŝƐƉƵĞƐƚŽƋƵĞ ůĂ ĂůƵĚŝĚĂ ĐĂůŝĮĐĂĐŝſŶĞƐƚĠ
a cargo del Consejo Nacional de Ciencia, Tec-
nología e Innovación Tecnológica (Concytec),
quién según sus regulaciones internas demo-
ƌĂƌşĂϰϱĚşĂƐĞŶĂƉƌŽďĂƌůŽƐƉƌŽLJĞĐƚŽƐ͘
ZĞƐƉĞĐƚŽĚĞůŽƐ ŐĂƐƚŽƐĚĞĞdžƉĂŶƐŝſŶ ĚĞĂĐƟ-
ǀŝĚĂĚĞƐ͕ĞƐ ĐůĂƌŽ ƋƵĞ ůŽƐ ŐĂƐƚŽƐ ĐŝĞŶơĮĐŽƐ LJ
tecnológicos reciben un mejor tratamiento
ĮƐĐĂů͕ƉƵĞƐůĂůĞLJƉĞƌŵŝƚĞƐƵĚĞĚƵĐĐŝſŶŝŶŵĞ-
diata conforme se devenguen, en vez de su
ĂĐƟǀĂĐŝſŶƉĂƌĂ ƐƵĚĞĚƵĐĐŝſŶ ŽĂŵŽƌƟnjĂĐŝſŶ
en el futuro.
VII. DERECHOS MINEROS, GASTOS DE EX-
PLORACIÓN Y EVALUACIÓN DE RECUR-
SOS MINERALES
La exploración y evaluación de recursos mi-
nerales forma parte del estudio detallado que
suelen realizar las empresas mineras para eva-
ůƵĂƌĞůĄƌĞĂ ŐĞŽŐƌĄĮĐĂĚĞƐƵŝŶƚĞƌĠƐLJ ƉƌŽďĂƌ
de manera razonable su potencial.
Estos gastos suelen involucrar los siguientes
desembolsos:
a.
Remuneraciones y otros gastos del perso-
nal relacionados con la exploración (tra-
ďĂũŽƐŐĞŽůſŐŝĐŽƐ͕ŐĞŽİƐŝĐŽƐLJƐŝŵŝůĂƌĞƐͿ͖
b. Depreciación, reparación y manteni-
miento de maquinaria y equipo usado
ĞŶůĂĞdžƉůŽƌĂĐŝſŶ͖
Đ͘ ŽƐƚŽƐŐĞŶĞƌĂůĞƐŝŶĚŝƌĞĐƚŽƐ͖
Ě͘ džƉůŽƌĂĐŝſŶ ĚĞ ĐŽŶƚƌĂƟƐƚĂƐ ŝŶĚĞƉĞŶ-
ĚŝĞŶƚĞƐ͖LJ͕
e. Costos para la preservación del medio
ambiente y comunidades impactadas.
La exploración concluye al probarse el poten-
cial económico de explotación del mineral,
ĚĄŶĚŽƐĞŝŶŝĐŝŽĂƉĂƌƟƌĚĞ ĞƐĂĨĂƐĞ͕ĂůĂĞƚĂƉĂ
de desarrollo.
En términos estrictamente contables, las em-
presas mineras, a opción de ellas mismas, apli-
ĐĂŶůĂƐƐŝŐƵŝĞŶƚĞƐƉƌĄĐƟĐĂƐĚĞƌĞĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶƚŽ͗
a. Cargo a resultados según los gastos ex-
ploratorios se vayan incurriendo.
b. Cargo a resultados según los gastos se
ŝŶĐƵƌƌĂŶ͕ŚĂƐƚĂĚĞƚĞƌŵŝŶĂƌůĂ ĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂ
del mineral.
Đ͘ ƉĂƌƟƌ ĚĞĞƐĂ ĞƚĂƉĂ͕ĂĐƟǀĂĐŝſŶĚĞ ůŽƐ
gastos.
Ě͘ ĐƟǀĂĐŝſŶĚĞƚŽĚŽƐůŽƐŐĂƐƚŽƐ͘
Ğ͘ ĐƟǀĂĐŝſŶ ŝŶŝĐŝĂůĚĞů ŐĂƐƚŽ ĐŽŶ ĐĂƌŐŽĂ
determinar si se descubren reservas re-
cuperables.
f. Cargo a resultados, sujeto a reversarlos
si se descubren reservas económica-
mente explotables.
En cambio, para propósitos tributarios, el inci-
ƐŽŽĚĞůĂƌơĐƵůŽϯϳĚĞůĂ>ĞLJĚĞů/ŵƉƵĞƐƚŽĂůĂ
Renta, en concordancia con la Ley General de
Mineríaϯϱ sólo considera dos opciones36, que
deben ser comunicadas a la Sunat:
 $UWtFXORGHOD/H\*HQHUDOGH0LQHUtD
 &XDOTXLHURSFLyQGHEHVHUFRPXQLFDGDD6XQDW
Miguel Mur Valdivia
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS

THEMIS 64 | Revista de Derecho
a. Deducir los gastos exploratorios según
ƐĞŝŶĐƵƌƌĂŶ͖Ž͕
ď͘ ŵŽƌƟnjĂƌůŽƐŚĂƐƚĂ ůĂ ĨĞĐŚĂ ĞŶƋƵĞ ĐŽ-
rresponda cumplir con la producción mí-
nima que se determina en función de la
vida probable del depósito.
Iniciada la producción mínima, los gastos ex-
ploratorios se pueden seguir deduciendo con-
ĨŽƌŵĞƐĞ ŝŶĐƵƌƌĂŶ͕ Ž ĂŵŽƌƟnjĂƌƐĞĂ ƌĂnjſŶ ĚĞ
un porcentaje anual según la vida probable de
la mina, opción que se establece al cierre de
ĚŝĐŚŽĞũĞƌĐŝĐŝŽ͕ĐŽŶƐŝĚĞƌĂŶĚŽůĂƐƌĞƐĞƌǀĂƐƉƌŽ-
badas y probables de la mina, y la producción
mínima según la ley. Esta opción, respecto de
los gastos de cada ejercicio, también debe ser
ĐŽŵƵŶŝĐĂĚĂĂ ůĂ ĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶdƌŝďƵƚĂƌŝĂ͖LJ
ƵŶĂǀĞnjĞũĞƌĐŝĚĂŶŽƉƵĞĚĞƐĞƌŵŽĚŝĮĐĂĚĂ͕ƐĂů-
vo que las reservas económicas se agoten, se
ŚĂŐĂƐƵĞůƚĂĚĞůĂŵŝŶĂ͕ŽƐĞĚĞĐůĂƌĞůĂĐĂĚƵĐŝ-
dad la concesión, en cuyos casos el saldo no
ĂŵŽƌƟnjĂĚŽƐĞĐĂƐƟŐĂĚĞŝŶŵĞĚŝĂƚŽ͘
VIII. CONCLUSIONES
>Ă ĚĞĚƵĐĐŝſŶ ĚĞ ůŽƐ ŐĂƐƚŽƐ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ
ĞƐƚĄĐŽŶĚŝĐŝŽŶĂĚĂ Ăů ĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽĚĞ ƚŽĚŽƐ
los requisitos que la Ley Tributaria establece
ƉĂƌĂůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶ ŐĞŶĞƌĂůĚĞŐĂƐƚŽƐ͖ĞƐƚŽĞƐ͕
causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y
ĨĞŚĂĐŝĞŶĐŝĂ͘
Aun cuando el contribuyente se encuentra en
ŵĞũŽƌ ƉŽƐŝĐŝſŶƉĂƌĂ ĂĐƌĞĚŝƚĂƌ ůĂ ĨĞŚĂĐŝĞŶĐŝĂ
de sus gastos, el principio de verdad material
no libera a la Administración Tributaria de la
obligación de contribuir a la determinación de
ĚŝĐŚĂǀĞƌĚĂĚ͕ĂĮŶĚĞĨƵŶĚĂƌĂĚĞĐƵĂĚĂŵĞŶƚĞ
sus decisiones.
>Ă ĚĞĚƵĐĐŝſŶ ĚĞƵŶ ŐĂƐƚŽ ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽ͕ĞŶ
ƚĠƌŵŝŶŽƐŐĞŶĞƌĂůĞƐ͕ĞƐ ĐƵĞƐƟſŶĚĞŽƉŽƌƚƵŶŝ-
ĚĂĚ͖ĞƐĚĞĐŝƌ͕ĚĞƉĞŶĚĞƌĄĚĞůŽƐƌĞƐƵůƚĂĚŽƐĚĞů
proyecto:
Ă͘ ^ŝ͕ĮŶĂůŵĞŶƚĞ͕ůĂƐŽƉĞƌĂĐŝŽŶĞƐĚĞĞdžƉĂŶ-
ƐŝſŶ ƐĞ ǀĞƌŝĮĐĂŶ͕ƉŽĚƌĄŶ ĚĞĚƵĐŝƌƐĞ ĞŶ
Ğů ƉƌŝŵĞƌ ĞũĞƌĐŝĐŝŽ Ž ĂŵŽƌƟnjĂƌƐĞ ƉƌŽͲ
ƉŽƌĐŝŽŶĂůŵĞŶƚĞĞŶĞů ƉůĂnjŽ ŵĄdžŝŵŽ ĚĞ
ϭϬĂŹŽƐ͘
b. Si las operaciones de expansión se trun-
ĐĂŶ͕ƉŽĚƌĄŶĚĞĚƵĐŝƌƐĞĞŶĞůĞũĞƌĐŝĐŝŽĞŶ
que el contribuyente opte por abando-
nar el proyecto.
No todos los desembolsos realizados durante
ůĂ ĞƚĂƉĂƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀĂ ĐĂůŝĮĐĂŶĐŽŵŽ ŐĂƐƚŽƐ
ƉƌĞͲŽƉĞƌĂƟǀŽƐ͘ WŽƌĞũĞŵƉůŽ͕ůŽƐĚĞƐĞŵďŽůƐŽƐ
ƉĂƌĂ ĂĚƋƵŝƌŝƌĂĐƟǀŽƐ ĮũŽƐ͕ ĨŽƌŵĂŶ ƉĂƌƚĞ ĚĞů
ĐŽƐƚŽĚĞ ƚĂůĞƐĂĐƟǀŽƐ͕LJ ƐĞĚĞĚƵĐĞŶ ĂƚƌĂǀĠƐ
de la depreciación de los mismos.
La Administración Tributaria debería reconocer
ƋƵĞ ůĂ ĞdžƉĂŶƐŝſŶ ĚĞ ĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐ ŝŶǀŽůƵĐƌĂ ůĂ
aplicación de una serie de estrategias (de pene-
ƚƌĂĐŝſŶ͕ĚĞƐĂƌƌŽůůŽLJĚŝǀĞƌƐŝĮĐĂĐŝſŶͿ͕ƚŽĚĂƐůĂƐ
cuales deberían ser reconocidas como tales.
džŝƐƟĞŶĚŽ ĚŝĨĞƌĞŶĐŝĂƐ ĞŶƚƌĞ Ğů ƚƌĂƚĂŵŝĞŶƚŽ
contable y tributario de los gastos pre- opera-
ƟǀŽƐ͕ĞƐƚĂƐĚŝĨĞƌĞŶĐŝĂƐƐĞĐŽƌƌŝŐĞŶĞdžƚƌĂĐŽŶƚĂ-
blemente en la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta.
>Ă>ĞLJϯϬϬϱϲ͕ŚĂŽƚŽƌŐĂĚŽĂůŽƐŐĂƐƚŽƐĐŝĞŶơĮ-
ĐŽƐLJƚĞĐŶŽůſŐŝĐŽƐƵŶŵĞũŽƌƚƌĂƚĂŵŝĞŶƚŽĮƐĐĂů͕
pues la ley permite su deducción inmediata
ĐŽŶĨŽƌŵĞ ƐĞ ĚĞǀĞŶŐƵĞŶ͕ ƉƌĞǀŝĂ ĐĂůŝĮĐĂĐŝſŶ
del proyecto por Concytec.
*$672635(23(5$7,9266875$7$0,(172(1(/,038(672$/$5(17$

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