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Análisis crítico de la política criminal y del tipo de injusto del delito fiscal en el Perú

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Vincent
AutorRoger Yon Ruesta, Armando Sánchez-Málaga Carrillo
Páginas233-254
233
ANÁLISIS CRÍTICO DE LA POLÍTICA CRIMINAL
Y DEL TIPO DE INJUSTO
DEL DELITO FISCAL EN EL PERÚ
ZſŐĞƌzŽŶZƵĞƐƚĂ*
ƌŵĂŶĚŽ^ĄŶĐŚĞnjͲDĄůĂŐĂĂƌƌŝůůŽ**
* Abogado. Estudios de posgrado en la Universidad de Salamanca. Profesor de Derecho Penal en la Facultad
GH'HUHFKRGHOD3RQWL¿FLD8QLYHUVLGDG&DWyOLFDGHO3HU~38&30LHPEURGHO&RQVRUFLR5RJHU<RQ60%
Abogados.
** Abogado. Estudios de posgrado en la Universidad de Barcelona y en la Universidad Pompeu Fabra. Profesor
de Derecho Penal en la Facultad de Derecho de la PUCP. Miembro del Consorcio Roger Yon & SMB Abogados.
ŶĞů WĞƌƷ͕ůŽƐ ĚŝĨĞƌĞŶƚĞƐŐŽďŝĞƌŶŽƐ ĚĞƚƵƌŶŽ
ŚĂŶĚŝƐĞŹĂĚŽƐƵƉŽůşƟĐĂƌĞĐĂƵĚĂƚŽƌŝĂƐŽďƌĞůĂ
ďĂƐĞĚĞůƐĞĐƚŽƌĨŽƌŵĂůƐŝŶĂďŽƌĚĂƌůĂƚĞŵĄƟĐĂ
ĚĞůŝŶĨŽƌŵĂů͕ ĚĞďŝĚŽĂƋƵĞ ŶŽŚĂĞdžŝƐƟĚŽ ʹŶŝ
ĞdžŝƐƚĞʹ ƵŶ ƉůĂŶ ĚĞ ƉŽůşƟĐĂ ƉĞŶĂů ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͘
ƐƚĂĐĂƌĞŶĐŝĂŐĞŶĞƌĂƵŶ ƉƌŽďůĞŵĂĚĞƌĞŐƵůĂ-
ƌŝnjĂĐŝſŶĚĞůĂƉŽůşƟĐĂĮƐĐĂůLJĐƌŝŵŝŶĂů͕ĚĞũĂŶĚŽ
ƵŶĞƐƉĂĐŝŽƉĂƌĂůĂĐŽŵŝƐŝſŶĚĞĚĞůŝƚŽƐĮƐĐĂůĞƐ͘
ŶĞƐƚĞĂƌơĐƵůŽ͕ůŽƐĂƵƚŽƌĞƐŝŶǀĞƐƟŐĂŶůĂƉƌŽ-
ďůĞŵĄƟĐĂƐĞŹĂůĂŶĚŽƋƵĞůĂĐƌĞĂĐŝſŶĚĞŝŶĐĞŶ-
ƟǀŽƐƉĂƌĂůĂƌĞĂůŝnjĂĐŝſŶĚĞĞƐƚƌĂƚĞŐŝĂƐĞĐŽŶſ-
ŵŝĐĂƐƉŽƌƉĂƌƚĞ ĚĞůŽƐůĞŐŝƐůĂĚŽƌĞƐ ƉƌŽĚƵĐŝƌĄ
ƵŶ ĞĨĞĐƚŽŝŶǀĞƌƐŽ Ăů ĚĞƐĞĂĚŽ͗ ů ƟƉŽ ŝŶũƵƐƚŽ
ĚĞůĚĞůŝƚŽ ĮƐĐĂů͘WŽƌ ĞůůŽ͕ƐĞ ďƵƐĐĂƌĄĂŶĂůŝnjĂƌ
ĂĚĞĐƵĂĚĂŵĞŶƚĞůŽƐĂƐƉĞĐƚŽƐƉŽůşƟĐŽͲĐƌŝŵŝŶĂ-
ůĞƐĚĞůŽƐĚĞůŝƚŽƐ ŵĞŶĐŝŽŶĂĚŽƐĂŶƚĞƌŝŽƌŵĞŶƚĞ
ĞŶĞůŵĂƌĐŽĚĞůĞƌĞĐŚŽWĞŶĂůdƌŝďƵƚĂƌŝŽ͘
/Ŷ WĞƌƵ͕ ƐƵĐĐĞƐƐŝǀĞ ŐŽǀĞƌŶŵĞŶƚƐ ŚĂǀĞ
ĚĞƐŝŐŶĞĚ ƚŚĞŝƌ ƚĂdž ĐŽůůĞĐƟŽŶ ƉŽůŝĐLJ ŽŶ
ƚŚĞ ďĂƐŝƐ ŽĨ ƚŚĞ ĨŽƌŵĂů ƐĞĐƚŽƌ ǁŝƚŚŽƵƚ
ĂĚĚƌĞƐƐŝŶŐ ƚŚĞ ŝƐƐƵĞ ŽĨ ƚŚĞ ŝŶĨŽƌŵĂů ƐĞĐƚŽƌ͕
ďĞĐĂƵƐĞŽĨ ƚŚĞůĂĐŬŽĨ ĂƉůĂŶ ŽŶĐƌŝŵŝŶĂůƚĂdž
ƉŽůŝĐLJ͘ ,ŽǁĞǀĞƌ͕ ƚŚŝƐ ĐƌĞĂƚĞƐ Ă ƉƌŽďůĞŵ ŽĨ
ƌĞŐƵůĂƌŝnjĂƟŽŶŽĨ ƚĂdž ĂŶĚ ĐƌŝŵŝŶĂů ƉŽůŝĐLJ ĂŶĚ
ĂƐƉĂĐĞĨŽƌƚŚĞĐŽŵŵŝƐƐŝŽŶŽĨƚĂdžŽīĞŶƐĞƐ͘ 
/ŶƚŚĞƉƌĞƐĞŶƚĂƌƟĐůĞ͕ƚŚĞĂƵƚŚŽƌƐĚŽƌĞƐĞĂƌĐŚ
ĂďŽƵƚƚŚĞƐƵďũĞĐƚ͕ŶŽƟŶŐƚŚĂƚǁŚĞŶůĞŐŝƐůĂƚŽƌƐ
ĐƌĞĂƚĞ ŝŶĐĞŶƟǀĞƐ ĨŽƌ ƚŚĞ ŵĂŶĂŐĞŵĞŶƚ
ŽĨ ĞĐŽŶŽŵŝĐ ƐƚƌĂƚĞŐŝĞƐ͕ ŝƚ ƉƌŽĚƵĐĞƐ ĂŶ
ƵŶĚĞƐŝƌĂďůĞĞīĞĐƚ͗ ŝƚĐƌĞĂƚĞƐ ƌŽŽŵĨŽƌ ƵŶĨĂŝƌ
ƚĂdž ĐƌŝŵĞ͘ dŚĞƌĞĨŽƌĞ͕ ǁĞ ƐŚŽƵůĚ ƐĞĞŬ ƚŽ
ĂŶĂůLJnjĞ ƚŚĞ ƉŽůŝƟĐĂůͲĐƌŝŵŝŶĂů ĂƐƉĞĐƚƐ ŽĨ ƚŚĞ
ŽīĞŶƐĞƐůŝƐƚĞĚĂďŽǀĞ͕ďĂƐĞĚŽŶĂƐƚƵĚLJŽĨƚŚĞ
ǁŽƌŬŽĨƚŚĞĐƌŝŵŝŶĂůůĂǁŽŶƚĂdžĂƟŽŶ͘
W½ÙÝ½ò͗WŽůşƟĐĂĐƌŝŵŝŶĂů͕ĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͕
ƉŽůşƟĐĂ ƉĞŶĂů ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͕ ƌĞŐƵůĂƌŝnjĂĐŝſŶ͕ ŝŶ-
ĐĞŶƟǀŽƐ͕ĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ
ĐƌŝŵŝŶĂůƚĂdž ƉŽůŝĐLJ͕ƌĞŐƵůĂƌŝnjĂƟŽŶ͕ŝŶĐĞŶƟǀĞƐ͕
ƚĂdžĨƌĂƵĚ͘
234
THEMIS 64 | Revista de Derecho
$1È/,6,6&5Ë7,&2'(/$32/Ë7,&$&5,0,1$/2),6&$/(1(/3(5Ò
&ůŽƌĂdƌŝƐƚĄŶ͞΀͙΁ĞĐŚſĂĐŽƌƌĞƌ͕ƐĞŐƵŝĚĂƉŽƌ
ŚĂnjĂů͕ƋƵŝĞŶůĞĚŝŽĂůĐĂŶĐĞĞŶůĂƉƵĞƌƚĂĚĞůĂ
&ĂĐƵůƚĂĚĚĞĞƌĞĐŚŽĚĞůĂ^ŽƌďŽŶĂ͘^ĞĂďĂ-
ůĂŶnjſƐŽďƌĞĞůůĂLJĐŽŵĞŶnjſĂŐŽůƉĞĂƌůĂ΀͙΁
hŶŐƌƵƉŽĚĞĞƐƚƵĚŝĂŶƚĞƐůŽƐƐĞƉĂƌſ͘ŚĂnjĂů
ĂƵůůĂďĂƋƵĞĞƐĂŵƵũĞƌĞƌĂƐƵĞƐƉŽƐĂůĞŐşƟŵĂ͕
ŶĂĚŝĞƚĞŶşĂĚĞƌĞĐŚŽĂĞŶƚƌŽŵĞƚĞƌƐĞĞŶƵŶĂ
ĚŝƐƉƵƚĂĐŽŶLJƵŐĂů͘>ŽƐĨƵƚƵƌŽƐĂďŽŐĂĚŽƐĚƵ-
ĚĂƌŽŶ͘͚͎ƐĐŝĞƌƚŽĞƐŽ͕ƐĞŹŽƌĂ͍͛ƵĂŶĚŽĞůůĂ
ƌĞĐŽŶŽĐŝſƋƵĞĞƐƚĂďĂĐĂƐĂĚĂĐŽŶĞƐĞƐĞŹŽƌ͕
ůŽƐũſǀĞŶĞƐ͕ĐĂƌŝĂĐŽŶƚĞĐŝĚŽƐ͕ƐĞĂƉĂƌƚĂƌŽŶ͘͚^ŝ
ĞƐƐƵĞƐƉŽƐŽ͕ŶŽƉŽĚĞŵŽƐĚĞĨĞŶĚĞƌůĂ͕ƐĞŹŽƌĂ͘
>Ă>ĞLJůŽĂŵƉĂƌĂ͛͘͚^ŽŶƵƐƚĞĚĞƐŵĄƐƉƵĞƌĐŽƐ
ƋƵĞĞƐƚĞƉƵĞƌĐŽ͕͛ůĞƐŐƌŝƚſ&ůŽƌĂŵŝĞŶƚƌĂƐŶ-
ĚƌĠƐŚĂnjĂůůĂĂƌƌĂƐƚƌĂďĂ΀͙΁͟1͘
I. INTRODUCCIÓN
Los diferentes gobiernos que han estado en
ůĂĐĂƐĂĚĞWŝnjĂƌƌŽŚĂŶĚŝƐĞŹĂĚŽƐƵƉŽůşƟĐĂƌĞ-
caudatoria sobre la base del sector formal sin
ĂďŽƌĚĂƌůĂ ƚĞŵĄƟĐĂ ĚĞů ƐĞĐƚŽƌ ŝŶĨŽƌŵĂů͕ ƉŽ-
siblemente debido a que su tratamiento res-
ƚĂƌşĂǀŽƚŽƐ LJƉŽƉƵůĂƌŝĚĂĚ͘Ŷ ĞƐƚĞĞƐĐĞŶĂƌŝŽ͕
las inspecciones, las citaciones para concurrir
a la Superintendencia Nacional de Adminis-
ƚƌĂĐŝſŶ dƌŝďƵƚĂƌŝĂ΀ĞŶ ĂĚĞůĂŶƚĞ͕ ^ƵŶĂƚ΁ LJ ůŽƐ
ĐƌƵĐĞƐ ĚĞ ŝŶĨŽƌŵĂĐŝſŶ ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀĂƉŽƌ ůŽ
general han tenido como eje al contribuyen-
te formal2͘ ůůŽŐĞŶĞƌĂ ƵŶĞǀŝĚĞŶƚĞ ŵĂůĞƐƚĂƌ
en este sector, que da lugar al planteamien-
ƚŽ ĚĞ ƚĠĐŶŝĐĂƐ ĚĞ ŝŶŐĞŶŝĞƌşĂ ĮŶĂŶĐŝĞƌĂ ĐŽŶ
ůĂĮŶĂůŝĚĂĚ ĚĞƚƌŝďƵƚĂƌ ŵĞŶŽƐ͕ĞdžŝƐƟĞŶĚŽƵŶ
ŐƌĂŶĚĞƐŝŶĐĞŶƟǀŽĂƐĞŐƵŝƌĐƵŵƉůŝĞŶĚŽ ĐŽŶůĂ
ŶŽƌŵĂƟǀĂ͕ĞůĐƵĂů ƐĞĂŐƵĚŝnjĂĐƵĂŶĚŽƐĞ ǀĞƌŝ-
ĮĐĂƋƵĞ ůŽƐƚƌŝďƵƚŽƐƉĂŐĂĚŽƐ ŶŽƐĞ ƚƌĂĚƵĐĞŶ
ĞŶŽďƌĂƐ ƉƷďůŝĐĂƐƋƵĞ ůĞŐŝƟŵĞŶ ƐƵĐŽďƌŽ͘ z͕
claro, el delincuente tributario está siempre
atento a proponer escapes más rentables,
que superen la economía de opción e ingre-
ƐĞŶĞŶĞůƚĞƌƌĞŶŽĚĞůĨƌĂƵĚĞĮƐĐĂů͘
ůůĞŐŝƐůĂĚŽƌ ŚĂŵĞnjĐůĂĚŽůĂ ŝŶƚĞƌǀĞŶĐŝſŶĂĚ-
ŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀĂĮƐĐĂů ĐŽŶ ůĂ ŝŶƚĞƌǀĞŶĐŝſŶƉĞŶĂů͕
con una marcada confusión, tanto en el proce-
ĚŝŵŝĞŶƚŽ͕ĐƵĂŶƚŽĞŶůŽƐĮŶĞƐ͘ƉĂƌĞĐĞ͕ĞŶƚŽŶ-
ĐĞƐ͕ůĂĚĞĮĐŝĞŶƚĞŵĞŶƚĞŝŵƉŽƌƚĂĚĂĮŐƵƌĂĚĞůĂ
͞ƌĞŐƵůĂƌŝnjĂĐŝſŶĚĞůĂƐŝƚƵĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͕͟ƋƵĞ
permite dar el tratamiento de deuda tributa-
ƌŝĂĂ ƵŶ ĐŽŵƉŽƌƚĂŵŝĞŶƚŽơƉŝĐĂŵĞŶƚĞ ĂŶƟũƵ-
rídico y culpable. El legislador cree que saltar
ĚĞ ƵŶ ĞƐĐĞŶĂƌŝŽƉĞŶĂů Ă ƵŶŽ ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀŽ
ƉĞƌŵŝƟƌşĂůŽŐƌĂƌ ŶŽ ƐſůŽ Ğů ĮŶ ƌĞĐĂƵĚĂƚŽƌŝŽ͕
sino también que los contribuyentes que han
ĚĞƐĂƌƌŽůůĂĚŽĐŽŶĚƵĐƚĂƐĞǀĂƐŽƌĂƐƌĞƚŽƌŶĞŶĂůĂ
legalidad, con lo cual se fortalecería la moral
ĮƐĐĂůLJĞůƐŝƐƚĞŵĂƚƌŝďƵƚĂƌŝŽ3.
ŽŵŽŶŽƐĞĐƵĞŶƚĂĐŽŶŝŶĨŽƌŵĂĐŝſŶĞƐƚĂĚşƐƟ-
ĐĂƋƵĞŝŶĚŝƋƵĞƋƵĞ ĚŝĐŚŽƐŽďũĞƟǀŽƐŚĂŶƐŝĚŽ
ĂůĐĂŶnjĂĚŽƐ͕ƉƵĞĚĞƐĞŹĂůĂƌƐĞǀĄůŝĚĂŵĞŶƚĞƋƵĞ
ůĂƉŽůşƟĐĂƌĞĐĂƵĚĂƚŽƌŝĂƟĞŶĞƵŶĂ ďĂƐĞĞƐƚƌŝĐ-
ƚĂŵĞŶƚĞ ƉƌĂŐŵĄƟĐĂ LJ ŶŽ ƚĞůĞŽůſŐŝĐĂ͘Ŷ Ğů
ciudadano surge, entonces, la pregunta de por
ƋƵĠĞƐƚĞƐĂůƚŽĚĞ ůŽƉĞŶĂůĂůŽĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀŽ
no ocurre con otros delitos como el hurto, el
ĚĞůŝƚŽĂŵďŝĞŶƚĂůLJĞůĚĞůŝƚŽ ĮŶĂŶĐŝĞƌŽ͘ůƌĞƐ-
ƉĞĐƚŽ͕ĐƌĞĞŵŽƐ ƋƵĞĞdžŝƐƚĞ ƵŶĂĐŽŶĨƵƐŝſŶ ĞŶ
ĞůůĞŐŝƐůĂĚŽƌ͕ĂůƉĂƌƟƌĚĞůƉƌĞƐƵƉƵĞƐƚŽĚĞƋƵĞ
Ğů ƚƌŝďƵƚŽ ƟĞŶĞ ƵŶ ĐŽŶƚĞŶŝĚŽ ĞƐƚƌŝĐƚĂŵĞŶƚĞ
ƉĂƚƌŝŵŽŶŝĂůLJƋƵĞ ƉƵĞĚĞƐĞƌĞƋƵŝǀĂůĞŶƚĞĂ ůĂ
ĚĞƵĚĂƉƌŝǀĂĚĂ͕ƉƵĚŝĞŶĚŽ ƚƌĂŶƐĨŽƌŵĂƌĞůĚĞůŝ-
to en una simple acreencia, lo cual, desde la
ƉĞƌƐƉĞĐƟǀĂƉĞŶĂů͕ƌĞƐƵůƚĂŝŶĂĐĞƉƚĂďůĞ͘
ŶƚĞƚĂůƐŝƚƵĂĐŝſŶ͕ĞŶĞůƉƌĞƐĞŶƚĞĂƌơĐƵůŽ͕ŶŽƐ
ƉƌŽƉŽŶĞŵŽƐ ĞdžƉŽŶĞƌ ƵŶĂ ĐŽŶĐĞƉĐŝſŶ ŵĄƐ
ĐŽŚĞƌĞŶƚĞĚĞůƟƉŽ ĚĞŝŶũƵƐƚŽ͕ ĂďŽƌĚĂŶĚŽůŽƐ
ĂƐƉĞĐƚŽƐ ƉŽůşƟĐŽͲĐƌŝŵŝŶĂůĞƐ LJ ůŽƐ ĂƐƉĞĐƚŽƐ
ĚŽŐŵĄƟĐŽƐĚĞůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͘
II. ASPECTOS POLÍTICO CRIMINALES DEL
DELITO FISCAL
͘ &ĂĐƵůƚĂĚĚĞƉƌŽŵŽǀĞƌůĂĂĐĐŝſŶƉĞŶĂů
Qué duda4 cabe hoy en día de la nefasta inje-
rencia del asesor presidencial en el ámbito tri-
ďƵƚĂƌŝŽĐŽŶĮŶĞƐƉŽůşƟĐŽƐLJ͕ƐŽďƌĞƚŽĚŽ͕ƉĂƌƟ-
1 9$5*$6//26$0DULR³(OSDUDtVRHQODRWUDHVTXLQD´/LPD(GLWRULDO6DQWLOODQDS
2 Ejemplo de ello se encuentra en las marchas y contramarchas de las autoridades en el tratamiento de la
PLQHUtDLQIRUPDO5HVXOWDSDUDGyMLFRTXHHVWHVHFWRUOOHJXHDOH[WUHPRGHSODQWHDUOHDO(VWDGRXQDKXHOJD
3 ([SRVLFLyQGHPRWLYRVGHO'HFUHWR/HJLVODWLYRTXHPRGL¿FDHO7H[WRÒQLFR2UGHQDGRGHO&yGLJR7ULEX-
WDULRDSUREDGRSRU'HFUHWR 6XSUHPR()\QRUPDVPRGL¿FDWRULDVQXPHUDO PRGL¿FDFLRQHVGHORV
artículos 189 y 192), segundo párrafo.
4 -RUGL1LHYDFXHVWLRQDQGRODGLVWLQFLyQHQWUHKHFKR\'HUHFKRVHxDODTXHODGXGDUDGLFDHQODLQGHFLVLyQGH
MXLFLRHQWUHGRVRPiVKLSyWHVLVDJUHJDQGRTXHODGXGDHVXQGDWRGHVFRQRFLGRTXHVLHVIiFWLFDVHWUDEDMD
DWUDYpVGHODSUXHEDPLHQWUDVTXHVLHVMXUtGLFDDWUDYpVGHODDUJXPHQWDFLyQ9HU1,(9$-RUGL³/DGXGD
HQHOSURFHVRSHQDO´%DUFHORQD0DUFLDO3RQVSS
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THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
ĐƵůĂƌĞƐ͘>ĂƐĞŹŽƌĂDĂƟůĚĞWŝŶĐŚŝWŝŶĐŚŝ5, some-
ƟĚĂĂůĂĐŽůĂďŽƌĂĐŝſŶĞĮĐĂnj͕ŚĂĚĂĚŽĐƵĞŶƚĂĚĞ
ůĂƵƟůŝnjĂĐŝſŶĚĞůĚĞŶŽŵŝŶĂĚŽ͞ZhƐĞŶƐŝďůĞ͟ϲ,
ƋƵĞ ŽƚŽƌŐĂďĂ ďĞŶĞĮĐŝŽƐLJ ĨĂĐŝůŝĚĂĚĞƐ ŝŶĚĞďŝ-
das a determinados contribuyentes. Entonces,
ĞŶůĂĚĠĐĂĚĂ ĚĞůŽƐŶŽǀĞŶƚĂ͕ĞůſƌŐĂŶŽƌĞĐĂƵ-
ĚĂĚŽƌĚĞůŽƐƚƌŝďƵƚŽƐĚŝƐƚŽƌƐŝŽŶſƐƵƐŽďũĞƟǀŽƐ
LJĮŶĞƐ͘ĮŶĚĞ ĨĂĐŝůŝƚĂƌůĂƐĞůĞĐĐŝſŶĚĞĐŽŶƚƌŝ-
ďƵLJĞŶƚĞƐďĞŶĞĮĐŝĂĚŽƐ͕ƐĞŐƷŶĨƵĞƌĂĞůĐĂƐŽĚĞ
ĐŽŶǀĞŶŝĞŶĐŝĂƉŽůşƟĐĂ͕ƐĞůĞŽƚŽƌŐſĂůĂ^ƵŶĂƚůĂ
ĨĂĐƵůƚĂĚĚĞ ƉƌŽŵŽǀĞƌ ůĂĚĞŶƵŶĐŝĂƉĞŶĂů ĂŶƚĞ
ůĂ ĐŽŵŝƐŝſŶ ĚĞů ĚĞůŝƚŽ ĮƐĐĂů͘ ŝĐŚĂ ĨĂĐƵůƚĂĚ
establecida en el Código Tributario, aprobado
ŵĞĚŝĂŶƚĞĞĐƌĞƚŽ>ĞŐŝƐůĂƟǀŽϴϭϲ͕ ŶŽŚĂ ƐŝĚŽ
ĞůŝŵŝŶĂĚĂƉŽƌůĂƐƌĞĐŝĞŶƚĞƐŵŽĚŝĮĐĂƚŽƌŝĂƐŽƉĞ-
ƌĂĚĂƐŵĞĚŝĂŶƚĞůŽƐĞĐƌĞƚŽƐ>ĞŐŝƐůĂƟǀŽƐϭϭϭϯ͕
ϭϭϭϳ͕ϭϭϮϭLJϭϭϮϯ͕ƉŽƌůŽƋƵĞƐĞŵĂŶƟĞŶĞĞŶ
ĞůŶƵĞǀŽdĞdžƚŽjŶŝĐŽKƌĚĞŶĂĚŽĚĞůſĚŝŐŽdƌŝ-
butario, aprobado mediante Decreto Supremo
ϭϯϯͲϮϬϭϯͲ&ƉƵďůŝĐĂĚŽĞůϮϮĚĞũƵŶŝŽĚĞϮϬϭϯ͘
ů ĂƌơĐƵůŽϭϵϯ ĚĞů ſĚŝŐŽ dƌŝďƵƚĂƌŝŽǀŝŐĞŶƚĞ
ĚŝƐƉŽŶĞƋƵĞ͗
͞>ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶdƌŝďƵƚĂƌŝĂĨŽƌŵƵůĂƌĄůĂĚĞ-
nuncia correspondiente en los casos que en-
cuentre indicios razonables de la comisión de
delitos en general, quedando facultada para
ĐŽŶƐƟƚƵŝƌƐĞĞŶƉĂƌƚĞĐŝǀŝů͘͟
WŽƌƐƵƉĂƌƚĞ͕ĞůĂƌơĐƵůŽϭϵϮĚĞ ůĂŵŝƐŵĂŶŽƌ-
ŵĂ͕ ůƵĞŐŽĚĞ ƐĞŹĂůĂƌ ƋƵĞ ĐƵĂůƋƵŝĞƌ ƉĞƌƐŽŶĂ
puede denunciar ante la Administración Tri-
ďƵƚĂƌŝĂůĂĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂĚĞĂĐƚŽƐƋƵĞƉƌĞƐƵŵŝďůĞ-
ŵĞŶƚĞĐŽŶƐƟƚƵLJĂŶĚĞůŝƚŽƐƚƌŝďƵƚĂƌŝŽƐŽĂĚƵĂ-
ŶĞƌŽƐ͕ĞƐƚĂďůĞĐĞƋƵĞ͞ůĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶdƌŝďƵ-
taria, cuando en el curso de sus actuaciones
ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀĂƐĐŽŶƐŝĚĞƌĞƋƵĞĞdžŝƐƚĞŶŝŶĚŝĐŝŽƐ
de la comisión de delito tributario y/o aduane-
ro, o estén encaminados a dicho propósito, lo
comunicará al Ministerio Público”. Es más, el
ŵŝƐŵŽĂƌơĐƵůŽĚŝƐƉŽŶĞƋƵĞ ĞůĮƐĐĂůŽĞů ũƵĞnj
penal pueden suspender el proceso penal si la
ĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶdƌŝďƵƚĂƌŝĂ͕ĞŶƵŶ ƉůĂnjŽĚĞ ϵϬ
ƉŽƐƚĞƌŝŽƌĞƐĂ ůĂ ŶŽƟĮĐĂĐŝſŶ ĚĞ ůĂ ĨŽƌŵĂůŝnjĂ-
ĐŝſŶĚĞůĂŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶƉƌĞƉĂƌĂƚŽƌŝĂ͕ŶŽĐƵŵ-
ƉůĞĐŽŶĞŵŝƟƌůĂƌĞƐŽůƵĐŝſŶĚĞĚĞƚĞƌŵŝŶĂĐŝſŶ͕
la resolución de multa o la orden de pago que
ƐƵƌũĂĐŽŵŽ ĐŽŶƐĞĐƵĞŶĐŝĂĚĞůĂ ǀĞƌŝĮĐĂĐŝſŶŽ
ĮƐĐĂůŝnjĂĐŝſŶƌĞĂůŝnjĂĚĂ͘
Por su parte, la Ley Penal Tributaria, aprobada
ŵĞĚŝĂŶƚĞĞĐƌĞƚŽ>ĞŐŝƐůĂƟǀŽϴϭϯ͕ĚŝƐƉŽŶşĂĞŶ
ƐƵĂƌơĐƵůŽƐĠƉƟŵŽƋƵĞ͞ĞůDŝŶŝƐƚĞƌŝŽWƵďůŝĐŽ͕
en los casos de delito tributario, podrá ejer-
ĐŝƚĂƌůĂ ĂĐĐŝſŶƉĞŶĂůƐſůŽ ĂƉĞƟĐŝſŶ ĚĞƉĂƌƚĞ
ĂŐƌĂǀŝĂĚĂ͘ ĞĨĞĐƚŽ ƐĞ ĐŽŶƐŝĚĞƌĂƉĂƌƚĞ ĂŐƌĂ-
ǀŝĂĚĂ Ăů MƌŐĂŶŽĚŵŝŶŝƐƚƌĂĚŽƌ ĚĞů dƌŝďƵƚŽ͕͟
debiendo precisarse que, ante la entrada en
ǀŝŐĞŶĐŝĂĚĞůŶƵĞǀŽſĚŝŐŽ WƌŽĐĞƐĂůWĞŶĂů͕Ěŝ-
ĐŚĂŶŽƌŵĂƋƵĞĚĂŵŽĚŝĮĐĂĚĂĞŶůŽƐƐŝŐƵŝĞŶƚĞƐ
ƚĠƌŵŝŶŽƐ͗͞ůDŝŶŝƐƚĞƌŝŽWƷďůŝĐŽ͕ĞŶ ůŽƐĐĂƐŽƐ
de delito tributario, dispondrá la formalización
ĚĞůĂ /ŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶ WƌĞƉĂƌĂƚŽƌŝĂƉƌĞǀŝŽŝŶĨŽƌ-
ŵĞ ŵŽƟǀĂĚŽ ĚĞů MƌŐĂŶŽ ĚŵŝŶŝƐƚƌĂĚŽƌĚĞů
Tributo. Las Diligencias Preliminares y, cuando
lo considere necesario el Juez o el Fiscal en su
ĐĂƐŽ͕ůŽƐ ĚĞŵĄƐĂĐƚŽƐ ĚĞůĂ /ŶƐƚƌƵĐĐŝſŶŽ /Ŷ-
ǀĞƐƟŐĂĐŝſŶWƌĞƉĂƌĂƚŽƌŝĂ͕ĚĞďĞŶĐŽŶƚĂƌĐŽŶ ůĂ
ƉĂƌƟĐŝƉĂĐŝſŶĞƐƉĞĐŝĂůŝnjĂĚĂĚĞů MƌŐĂŶŽĚŵŝ-
nistrador del Tributo”. En todo caso, lo cierto
ĞƐ ƋƵĞ͕ ĂƷŶ ĐŽŶ Ğů ŶƵĞǀŽƐŝƐƚĞŵĂ ƉƌŽĐĞƐĂů
ƉĞŶĂů͕ůĂĐŝƚĂĚĂƌĞŐƵůĂĐŝſŶĚĞůĂƌơĐƵůŽϭϵϯĚĞů
Código Tributario ha quedado intacta.
ƐƚĂƟƚƵůĂƌŝĚĂĚƉĂƌĂƉƌŽŵŽǀĞƌůĂĂĐĐŝſŶƉĞŶĂů
ĚĞůĂƋƵĞŚĂǀĞŶŝĚŽŐŽnjĂŶĚŽĞůſƌŐĂŶŽƌĞĐĂƵ-
dador del tributo7 se ha pretendido sustentar
5 (VWDVHxRUDVXSDUHMD+LOGHEUDQGR9iVTXH]5XL]\VXVHPSUHVDV0DWW\,PSRUW0DMDSL0HYHOR\0DQROR,P-
SRUWRFXSDQHOFXDUWROXJDUHQDGHXGRVSRULPSXHVWRVDO(VWDGRFRQXQDVXPDDVFHQGHQWHD6
(OVHxRU+LOGHEUDQGR9iVTXH]5XL]IXHFRQGHQDGRDFLQFRDxRVGHFiUFHOHIHFWLYD\DOSDJRGH6¶
SRUUHSDUDFLyQFLYLODO¿VFR&RQVXOWDGRHQZZZHOFRPHUFLRSHHFRQRPLDGHHQHURGH
6 (QPD\RGHVHFUHyHO³58&VHQVLEOH´FRPRXQPHFDQLVPRSDUDSURWHJHU ODLQIRUPDFLyQWULEXWDULDGH
XQVHOHFWRJUXSRGHSHUVRQDVTXHGLVFUHFLRQDOPHQWHGHFLGtDHOMHIHGHOD6XQDW(QWUHORVVHOHFFLRQDGRVVH
encontraban políticos, empresarios, candidatos presidenciales. El mecanismo consistía en un sistema de
DOPDFHQDPLHQWRHOHFWUyQLFRGH LQIRUPDFLyQDODTXHVH WHQtDDFFHVRPHGLDQWHFODYHV SUHHVWDEOHFLGDVTXH
VyORHUDQFRQRFLGDVSRUHOMHIHGHOD 6XQDW\WUHVIXQFLRQDULRVGHHVDHQWLGDG/DVFODYHVHUDQLQGLYLGXDOHV
GHWDOIRUPDTXHHOVLVWHPDGHFRQWUROUHJLVWUDEDHOGtDKRUD\IXQFLRQDULRTXHWHQtDDFFHVRDODLQIRUPDFLyQ
WULEXWDULDSURWHJLGDD¿QGH LGHQWL¿FDUDOUHVSRQVDEOHHQFDVRTXHGLFKDLQIRUPDFLyQ VHGLIXQGLHUD&RQVXO-
WDGRHQZZZODUHSXEOLFDSH
7 (OSURIHVRU*UDELYNHUFRQUHODFLyQDOyUJDQRUHFDXGDGRUGHOWULEXWRHQ$UJHQWLQDVRVWLHQHTXH³FRUUHVSRQGH
WHQHUELHQSUHVHQWHTXHDTXHOWLHQHDFDUJRGHEHUHVTXHVRQHVHQFLDOHV\TXHQRVRQVXVWLWXLEOHV$VLPLVPR
HOFXPSOLPLHQWR GH DTXHOODVREOLJDFLRQHV QRSXHGH VHUGHOHJDGR SRUDTXHO (VWDGR HQRWUDV HQWLGDGHVR
SHUVRQDV\QRSXHGHVHUSULYDWL]DGR>«@3DUDSRGHUOOHYDUDGHODQWHHOFXPSOLPLHQWRGHODVREOLJDFLRQHVGH-
VFULSWDVTXHVRQIXQFLRQHVLQHOXGLEOHVHO(VWDGRGHEHFRQWDUFRQORVUHFXUVRVQHFHVDULRVTXHORVKDELWDQWHV
GHEHQDSRUWDUSRUYtDGHOSDJRGHORVLPSXHVWRV´9HU*5$%,9.(50DUFRV³(OUHSURFKHSHQDOGHORVGHOL-
WRV¿VFDOHV\SUHYLVLRQDOHV´(Q$/7$0,5$12$OHMDQGUR\5DPLUR58%,16.$³'HUHFKR3HQDO7ULEXWDULR´
Buenos Aires: Marcial Pons. 2008. pp. 33-34.
Róger Yon Ruesta y Armando Sánchez-Málaga Carrillo
236
THEMIS 64 | Revista de Derecho
ĞŶƋƵĞ͕ĂůĐŽŶƐƟƚƵŝƌůĂŵĂƚĞƌŝĂĮƐĐĂůƵŶĂƐƵŶ-
to complejo y técnico8, debe ser encargado al
órgano recaudador, ya que éste posee los co-
nocimientos materiales y especializados para
dilucidar si nos encontramos ante una deuda
o ante un delitoϵLJ͕ƉŽƌƚĂŶƚŽ͕ƋƵĞĞƐĞƐƚĂŝŶƐƟ-
tución la apropiada para conocer en qué casos
ĚĞďĞƉƌŽŵŽǀĞƌƐĞůĂĂĐĐŝſŶƉĞŶĂů͘^ŝŶ ĞŵďĂƌ-
ŐŽ͕ƐĞĚĞƐĐŽŶŽĐĞŶůŽƐĐƌŝƚĞƌŝŽƐĞƐƉĞĐşĮĐŽƐƉŽƌ
los cuales el órgano recaudador determina si
se está ante una deuda tributaria o ante un
ĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͘ůƉƵŶƚŽĚĞƉĂƌƟĚĂʹLJĚĞĂƌƌŝďŽʹ
pareciera asentarse en que lo importante es
ƌĞĐĂƵĚĂƌůŽƐƚƌŝďƵƚŽƐ͕ƉŽƌ ůŽƋƵĞĞů ĚĞůŝƚŽĮƐ-
calϭϬ podrá ser tratado como una especie de
deuda en caso el contribuyente así lo acepte.
͘ ZĞŐƵůĂƌŝnjĂĐŝſŶĚĞůĂƐŝƚƵĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ
hŶĂƌĂnjſŶƋƵĞŶŽƐůůĞǀĂĂ ĐŽŶĐůƵŝƌƋƵĞĞůŽď-
ũĞƟǀŽŝŶŝĐŝĂůLJ ĮŶĂůĞƐ ƌĞĐĂƵĚĂƌƐĞ ĞŶĐƵĞŶƚƌĂ
ĞŶ ůĂ ƌĞĚĂĐĐŝſŶĚĞů ĂƌơĐƵůŽ ϭϴϵ ĚĞů ſĚŝŐŽ
Tributario, que dispone la improcedencia de la
acción penal cuando se regulariza la situación
tributaria, barrera que también alcanza a las
posibles irregularidades contables y otras fal-
sedades instrumentales que se hubieran per-
ƉĞƚƌĂĚŽĐŽŶ ŽĐĂƐŝſŶ ĚĞů ĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͘ Ŷ ĞƐĞ
ƐĞŶƟĚŽ͕ůĂƌĞŐƵůĂƌŝnjĂĐŝſŶ consiste en pagar la
ĚĞƵĚĂ ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂŽ ĞŶ ĚĞǀŽůǀĞƌ Ğů ƌĞŝŶƚĞŐƌŽ͕
ƐĂůĚŽĂĨĂǀŽƌƵŽƚƌŽďĞŶĞĮĐŝŽƋƵĞƐĞ ŚĂLJĂƌĞ-
cibido indebidamente, incluyéndose los inte-
ƌĞƐĞƐLJůĂƐŵƵůƚĂƐ͘^ĞĞdžƟĞŶĚĞĂƐşƵŶ͞ƉƵĞŶƚĞ
de plata” al contribuyente cuando regulariza
su situación.
La norma tributaria establece dos oportuni-
dades en las que el contribuyente puede re-
ŐƵůĂƌŝnjĂƌƐƵƐŝƚƵĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͗;ŝͿ>ĂƉƌŝŵĞƌĂ
ĞƐ͞ĂŶƚĞƐĚĞ ƋƵĞƐĞŝŶŝĐŝĞ ůĂĐŽƌƌĞƐƉŽŶĚŝĞŶƚĞ
ŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶĚŝƐƉƵĞƐƚĂƉŽƌĞůDŝŶŝƐƚĞƌŝŽWƷďůŝ-
ĐŽ͖͟LJ͕;ŝŝͿůĂƐĞŐƵŶĚĂĐƵĂŶĚŽ͕͞ĂĨĂůƚĂĚĞĠƐƚĂ͕
Ğů MƌŐĂŶŽ ĚŵŝŶŝƐƚƌĂĚŽƌ ĚĞů dƌŝďƵƚŽ ŝŶŝĐŝĞ
ĐƵĂůƋƵŝĞƌ ƉƌŽĐĞĚŝŵŝĞŶƚŽ ĚĞ ĮƐĐĂůŝnjĂĐŝſŶ ƌĞ-
lacionado al tributo y período en que se rea-
ůŝnjĂƌŽŶůĂƐĐŽŶĚƵĐƚĂƐƐĞŹĂůĂĚĂƐ͘͟^ĞƚƌĂƚĂ͕ƐŝŶ
ĚƵĚĂ͕ĚĞƵŶĂĚĞĮĐŝĞŶƚĞƌĞĚĂĐĐŝſŶƋƵĞŶŽŶŽƐ
ayuda a comprender qué ha pretendido el le-
ŐŝƐůĂĚŽƌ͕ŵĄdžŝŵĞƐŝƐĞŽďƐĞƌǀĂƋƵĞůĂ ƉƌŝŵĞƌĂ
oportunidad comprendería a la segunda. Nos
ĞdžƉůŝĐĂŵŽƐ͘
^ŝ͕ ĐŽŵŽ ŚĞŵŽƐ ǀŝƐƚŽ͕ Ğů DŝŶŝƐƚĞƌŝŽ WƷďůŝĐŽ
para actuar requiere de la denuncia penal por
parte de la Sunat ʹŽ͕ĞŶĞůŶƵĞǀŽƐŝƐƚĞŵĂƉƌŽ-
ĐĞƐĂůƉĞŶĂů͕ƌĞƋƵŝĞƌĞĚĞƵŶŝŶĨŽƌŵĞŵŽƟǀĂĚŽ
ĚĞůĂ^ƵŶĂƚĂĮŶĚĞĨŽƌŵĂůŝnjĂƌůĂŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶ
preparatoriaʹ, y si la norma comentada per-
mite la regularización aun cuando se haya dis-
ƉƵĞƐƚŽůĂŝŶŝĐŝĂĐŝſŶĚĞƵŶĂ ŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶĂŶƚĞ
el Ministerio Público, ello implica asumir que
ĞŶ ĚŝĐŚŽ ĐĂƐŽLJĂ ƐĞ ŚĂ ŝŶŝĐŝĂĚŽ ůĂ ŝŶƚĞƌǀĞŶ-
ción de la Sunat. Por lo general, mediante el
ƉƌŽĐĞĚŝŵŝĞŶƚŽĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀŽĚĞĮƐĐĂůŝnjĂĐŝſŶ͕
que debería ser siempre anterior a la denuncia
que formula la Sunat y a la consiguiente inter-
ǀĞŶĐŝſŶĚĞů DŝŶŝƐƚĞƌŝŽWƷďůŝĐŽ͘Ŷ ĞƐĂ ŵĞĚŝ-
ĚĂ͕Ğů ƷůƟŵŽ ŵŽŵĞŶƚŽ ƉĂƌĂƌĞŐƵůĂƌŝnjĂƌ ƐĞƌĄ
siempre cuando la Fiscalía de la Nación inicie
ůĂŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶƉƌĞůŝŵŝŶĂƌ ĐŽƌƌĞƐƉŽŶĚŝĞŶƚĞLJ
no cuando la Sunat inicie el procedimiento de
ĮƐĐĂůŝnjĂĐŝſŶ͕Ŷŝ ĐƵĂŶĚŽƉƌĞƐĞŶƚĞůĂ ĚĞŶƵŶĐŝĂ
penal ante el Ministerio Público, ni cuando
ĠƐƚĞƐĞĂǀŽƋƵĞ ĂůĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶƚŽĚĞůĂ ŝŶǀĞƐƟ-
ŐĂĐŝſŶ͘hŶĂŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂĐŝſŶƐŝƐƚĞŵĄƟĐĂĚĞƚŽĚĂ
ůĂŶŽƌŵĂƟǀĂŶŽƐůůĞǀĂŶĞĐĞƐĂƌŝĂŵĞŶƚĞĂĐŽŶ-
cluir que la regularización de la situación tribu-
taria podrá darse siempre hasta antes de que
ƐĞŝŶŝĐŝĞŶůŽƐĐŽŶĐƌĞƚŽƐĂĐƚŽƐĚĞŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶ
por parte del Ministerio Público, es decir has-
ta un momento posterior a la disposición de
ƚĂůĞƐŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝŽŶĞƐLJĂŶƚĞƌŝŽƌĂ ůĂŝŶŝĐŝĂĐŝſŶ
de éstas.
ZĞƐƵůƚĂ ƉŽĐŽ ĐŽŚĞƌĞŶƚĞ͕ ĞŶƚŽŶĐĞƐ͕ ƋƵĞ ůĂ
norma tributaria establezca una segunda
8 (QWHQGHPRVTXHSRUWUDWDUVHGHDVSHFWRV¿VFDOHV\FRQWDEOHVPiVQRDVHQWDGRVHQRWURVDVSHFWRVWpFQLFRV
FRPRORVUHODFLRQDGRVDORVVHVJRVFRJQLWLYRVTXHGHVWDFDHOSURIHVRU6LOYD6iQFKH]9HU6,/9$6È1&+(=
-HV~V0DUtD\/RUHQD9$5(/$³5HVSRQVDELOLGDGHV,QGLYLGXDOHVHQHVWUXFWXUDV GHHPSUHVDV/DLQÀXHQFLD
GHVHVJRVFRJQLWLYRV\GLQiPLFDVGHJUXSR´(Q0217$1(55DTXHO³&ULPLQDOLGDGGH(PSUHVD\Compli-
ance3UHYHQFLyQ\UHDFFLRQHVFRUSRUDWLYDV´%DUFHORQD$WHOLHUSS\VLJXLHQWHV
9 (OSURIHVRU%DFLJDOXSRSUHFLVDTXHQRVHWUDWDGHXQDGHXGDDVLPLODEOHDODREOLJDFLyQFLYLOVLQRGHXQGHEHU
WULEXWDULRTXHHVFRQFUHFLyQOHJDOGHODVSUHVWDFLRQHVSDWULPRQLDOHVGHFDUiFWHUS~EOLFRSRUORTXHODSXQLEL-
OLGDGGHVXLQIUDFFLyQQDGDWLHQHTXHYHU FRQODSULVLyQSRUGHXGDV9HU%$&,*$/832(QULTXH³&XUVRGH
'HUHFKR3HQDO(FRQyPLFR´0DGULG%DUFHORQD0DUFLDO3RQVS
10 &HUYLQLGHVWDFDTXHSRU UD]RQHVSROtWLFRFULPLQDOHV\VRFLDOHV TXHSURSLFLDUtDQODUHFWL¿FDFLyQHQ HODFWXDU
GHOFRQWULEX\HQWHKDFLDODOHJDOLGDGGHEHHQWHQGHUVHTXHHOGHOLWR¿VFDOVyORVHUHSULPHDWtWXORGHGHOLWRFRQ-
VXPDGRH[FOX\HQGRODSXQLFLyQ GHODWHQWDWLYD\FXDQGRVH FRPHWHGRORVDPHQWH5HVSHFWRGHHVWH~OWLPR
aspecto, comparte el pensamiento de Moccia y Lo Monte. Ver: CERVINI, Raúl. “Principios de Derecho penal
WULEXWDULRHQ HO(VWDGR &RQVWLWXFLRQDOGH'HUHFKR´ (Q³'HUHFKR 3HQDO7ULEXWDULR´7RPR, %XHQRV$LUHV
Marcial Pons. 2008. pp. 59-61.
$1È/,6,6&5Ë7,&2'(/$32/Ë7,&$&5,0,1$/2),6&$/(1(/3(5Ò
237
THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
ŽƉŽƌƚƵŶŝĚĂĚƉĂƌĂƌĞŐƵůĂƌŝnjĂƌ͞ĂĨĂůƚĂĚĞůĂƉƌŝ-
ŵĞƌĂ͕͟ĐƵĂŶĚŽ ŚĞŵŽƐǀŝƐƚŽƋƵĞ ͞ůĂƉƌŝŵĞƌĂ͟
;ŝŶŝĐŝŽĚĞ ŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶƉĞŶĂůͿ ƉƌĞƐƵƉŽŶĞ ͞ůĂ
ƐĞŐƵŶĚĂ͟;ŝŶƚĞƌǀĞŶĐŝſŶĚĞůĂĂƵƚŽƌŝĚĂĚĂĚŵŝ-
ŶŝƐƚƌĂƟǀĂͿ͘>ĂƌĞĚĂĐĐŝſŶĚĞů ĂƌơĐƵůŽϭϴϵƐſůŽ
ĐŽďƌĂƌşĂƐĞŶƟĚŽ Ɛŝ ƐĞ ĞŶƚĞŶĚŝĞƌĂ ƋƵĞĞdžŝƐƚĞ
ůĂƉŽƐŝďŝůŝĚĂĚ ĚĞƋƵĞƐĞ ŝŶƐƚĂƵƌĞƵŶĂ ŝŶǀĞƐƟ-
ŐĂĐŝſŶƉĞŶĂůƐŝŶƋƵĞƉƌĞǀŝĂŵĞŶƚĞƐĞŚĂLJĂĐŽ-
ŵƵŶŝĐĂĚŽĂůĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞůĂĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂĚĞƵŶ
ƉƌŽĐĞĚŝŵŝĞŶƚŽĚĞĮƐĐĂůŝnjĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂŽƐŝŶ
ƋƵĞĞdžŝƐƚĂƉŽƌůŽŵĞŶŽƐƵŶĂŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶƉŽƌ
parte de la Sunat, lo que ʹƐŝďŝĞŶƉŽĚƌşĂ͞ĚĞ-
ƌŝǀĂƌƐĞ͟ĚĞůĂ ŶŽƌŵĂƟǀĂǀŝŐĞŶƚĞʹ nos parece
que resulta poco probable que suceda en los
hechos11.
EŽƐĂĐůĂƌĂĞůƉĂŶŽƌĂŵĂůĂ džƉŽƐŝĐŝſŶĚĞDŽ-
ƟǀŽƐĚĞ ůĂƌĞĐŝĞŶƚĞ ŵŽĚŝĮĐĂĐŝſŶĚĞů ĂƌơĐƵůŽ
ϭϴϵ ĚĞůſĚŝŐŽ dƌŝďƵƚĂƌŝŽ͕LJĂ ƋƵĞ ĞŶ ĞůůĂ ƐĞ
ƐĞŹĂůĂƋƵĞ ͞ůĂ ŽƌƚĞ ^ƵƉƌĞŵĂĚĞ :ƵƐƟĐŝĂ ĚĞ
ůĂZĞƉƷďůŝĐĂ͕ĞŶĞůĨƵŶĚĂŵĞŶƚŽũƵƌşĚŝĐŽϭϮĚĞů
ĐƵĞƌĚŽ WůĞŶĂƌŝŽ ϮͲϮϬϬϵͬ:Ͳϭϭϲ ΀͙΁ ƉĞƌŵŝ-
te que el autor de un delito tributario pueda
regularizar su situación tributaria, con la con-
ƐĞĐƵĞŶƚĞĞdžĞŶĐŝſŶĚĞ ƌĞƐƉŽŶƐĂďŝůŝĚĂĚƉĞŶĂů͕
ŝŶĐůƵƐŽĐŽŶƉŽƐƚĞƌŝŽƌŝĚĂĚĂůĂŝŶƚĞƌǀĞŶĐŝſŶĚĞů
MƌŐĂŶŽ ĚŵŝŶŝƐƚƌĂĚŽƌ ĚĞů dƌŝďƵƚŽ͕ ƐƵƉƵĞƐƚŽ
ĐŽŶƚƌĂƌŝŽ Ăů ĞƐƉşƌŝƚƵ ŶŽƌŵĂƟǀŽ ŽƌŝĞŶƚĂĚŽ Ă
ĞǀŝƚĂƌůĂ ĂĐƚƵĂĐŝſŶ ŝŶŶĞĐĞƐĂƌŝĂĚĞ ĞƐƚĞ ſƌŐĂ-
no”12͘ ƉĂƌƟƌĚĞ ĞůůŽ͕ƐŽƐƟĞŶĞůĂ džƉŽƐŝĐŝſŶ
ĚĞ DŽƟǀŽƐ ƋƵĞ ͞ĞůůŽ ŶŽ ƌĞƐƵůƚĂ ĐŽƌƌĞĐƚŽ͕
puesto que corresponde al Ministerio Público
ĞĨĞĐƚƵĂƌůĂĚĞŶƵŶĐŝĂ͕ƉŽƌůŽƋƵĞĞƐĐŽŶǀĞŶŝĞŶ-
ƚĞƐĞŵŽĚŝĮƋƵĞĚŝĐŚĂŶŽƌŵĂĂĮŶĚĞŶŽĐĂƵƐĂƌ
errores de interpretación en los aplicadores de
ůĂŶŽƌŵĂ͘͟ŝĐŚĂĂƌŐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶLJůĂŵŽĚŝĮĐĂ-
ĐŝſŶůĞŐŝƐůĂƟǀĂŶŽƐŐĞŶĞƌĂĂƷŶŵĄƐĐŽŶĨƵƐŝſŶ͘
Lo único cierto es que la regulación descrita
ĐŽƌƌŽďŽƌĂŶƵĞƐƚƌĂ ĂĮƌŵĂĐŝſŶĚĞ ƋƵĞ ůĂ ŶŽƌ-
ŵĂƟǀĂƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ ƟĞŶĞ ĐŽŵŽ ƷŶŝĐĂ ĮŶĂůŝĚĂĚ
la recaudación aún corriendo el alto riesgo de
ĚĞũĂƌĞŶ ŝŵƉƵŶŝĚĂĚĚĞůŝƚŽƐ ĮƐĐĂůĞƐƐŽďƌĞůŽƐ
ƋƵĞLJĂ ĞdžŝƐƚĞƵŶƉƌŽĐĞĚŝŵŝĞŶƚŽĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟ-
ǀŽĚĞĮƐĐĂůŝnjĂĐŝſŶLJ͕ĞƐŵĄƐ͕ƐŽďƌĞůŽƐƋƵĞLJĂ
ƐĞ ĚŝƐƉƵƐŽůĂ ŝŶŝĐŝĂĐŝſŶ ĚĞ ƵŶĂ ŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶ
penal. En todo caso, a pesar de los buenos
ĚĞƐĞŽƐĞdžƉƌĞƐĂĚŽƐĞŶůĂĐŝƚĂĚĂĞdžƉŽƐŝĐŝſŶĚĞ
ŵŽƟǀŽƐ͕ůĂƌĞĚĂĐĐŝſŶĚĞůĂƌơĐƵůŽϭϴϵĚĞůſĚŝ-
go Tributario no cierra la posibilidad de que el
ĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞƋƵĞŚĂŝŶĐƵƌƌŝĚŽĞŶĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů
alegue maliciosamente que puede regularizar
ƐƵƐŝƚƵĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂĂƵŶĐƵĂŶĚŽLJĂĞdžŝƐƚĂƵŶ
ƉƌŽĐĞĚŝŵŝĞŶƚŽĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀŽ͕ƉƵĞƐƚŽƋƵĞĂƷŶ
ŶŽƐĞŚĂďƌşĂƉƌŽĚƵĐŝĚŽůĂŝŶƚĞƌǀĞŶĐŝſŶĐŽŶĐƌĞ-
ta del Ministerio Público. Nos preocupa, en-
tonces, que se deje al arbitrio del funcionario
de la Sunat la decisión sobre si aceptar la regu-
larización o formular la denuncia penal ante el
Ministerio Público.
Consideramos, entonces, urgente que, por lo
ŵĞŶŽƐ͕ƐĞĂƟĞŶĚĂĂůŽĞdžƉƵĞƐƚŽƉŽƌůĂĚŽĐƚƌŝ-
ŶĂƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͕ĞŶĞůƐĞŶƟĚŽĚĞƋƵĞůĂƌĞŐƵůĂƌŝ-
njĂĐŝſŶĞdžŝŐĞ ƋƵĞĞů ĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞĨŽƌŵƵůĞ ůĂ
͞ĂƵƚŽĚĞŶƵŶĐŝĂ͟ ĚĞ ŵĂŶĞƌĂ ǀŽůƵŶƚĂƌŝĂ͕ĞƐƚŽ
es, espontánea, sin que la administración tri-
butaria ʹy menos aún el Ministerio Públicoʹ
ŚĂLJĂŝŶƚĞƌǀĞŶŝĚŽ͘ĞůŽĐŽŶƚƌĂƌŝŽ͕ůĂĐĂƵƐĂĚĞ
ůĞǀĂŶƚĂŵŝĞŶƚŽ ĚĞ ůĂ ƉĞŶĂ ƌĞƐƵůƚĂŝůĞŐşƟŵĂ LJ
peligrosa, conforme hemos anotado.
Otro ejemplo de tratamiento del delito tribu-
tario como deuda lo encontramos en la dis-
ƉŽƐŝĐŝſŶĮŶĂů ǀŝŐĠƐŝŵĂĚĞů ſĚŝŐŽdƌŝďƵƚĂƌŝŽ͕
que dispone que pueden acogerse a la regula-
rización de su situación tributaria las personas
ƋƵĞ͕ŚĂƐƚĂĞůϯϬĚĞũƵŶŝŽĚĞϭϵϵϵ͕ƐĞĞŶĐŽŶƚƌĂ-
ďĂŶƐƵũĞƚĂƐĂ ĮƐĐĂůŝnjĂĐŝſŶŽŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶĮƐ-
cal a cargo del Ministerio Público. Asimismo,
establece que la Sunat puede solicitar al ór-
ŐĂŶŽũƵƌŝƐĚŝĐĐŝŽŶĂůĞůĂƌĐŚŝǀŽ ĚĞůŽƐƉƌŽĐĞƐŽƐ
ƉĞŶĂůĞƐĞŶ ůŽƐ ƋƵĞ Ğů ĮƐĐĂů ƐƵƉĞƌŝŽƌ ĂƷŶŶŽ
hubiera formulado acusación, siempre y cuan-
ĚŽĞů ĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞ͞ƌĞŐƵůĂƌŝĐĞ͟ƐƵ ƐŝƚƵĂĐŝſŶ
ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͘ ƐƚĞ ƚƌĂƚĂŵŝĞŶƚŽ ĚĞů ĚĞůŝƚŽ ĮƐĐĂů
ĐŽŵŽ͞ĚĞƵĚĂ͟ŶŽƐŐĞŶĞƌĂƵŶĂƐĞƌŝĂƉƌĞŽĐƵƉĂ-
ĐŝſŶ͕LJĂƋƵĞďĞŶĞĮĐŝĂƌşĂĂ ůŽƐĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞƐ
con gran disposición patrimonial. El mensaje
ŶŽƌŵĂƟǀŽƐĞƚƌĂĚƵĐĞĞŶƋƵĞĂƋƵĞů ƋƵĞƟĞŶĞ
ƌĞĐƵƌƐŽƐĞĐŽŶſŵŝĐŽƐƉĂƌĂĐĂŶĐĞůĂƌůĂ͞ĚĞƵĚĂ͟
ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͕ƉƌŽĚƵĐŝĚĂƉŽƌ ĞůĚĞůŝƚŽ ĮƐĐĂů͕ƐĞƌĄ
ĂƉĂƌƚĂĚŽĚĞůŽƐ ĂůĐĂŶĐĞƐĚĞ ůĂũƵƐƟĐŝĂƉĞŶĂů͘
Cierto es que se puede argumentar en contra
ƐĞŹĂůĂŶĚŽƋƵĞ͕ƉŽƌůĂĨĞĐŚĂĂůĂƋƵĞƐĞƌĞŵŝƚĞ
ĚŝĐŚŽďĞŶĞĮĐŝŽ;ĂŹŽϭϵϵϵͿ͕ƉŽĚƌşĂŚĂďĞƌŵĞƌ-
ŵĂĚŽĞůƐŝŐŶŝĮĐĂĚŽĚĞůŽƐĮŶĞƐĚĞůĂƉĞŶĂ͘^ŝŶ
embargo, igualmente el mensaje de que el
11 &RQODUHFLHQWHPRGL¿FDFLyQOHJLVODWLYDTXH\DQRKDFHUHIHUHQFLDD³LQYHVWLJDFLyQ¿VFDO´VLQRD³LQYHVWLJDFLyQ
GLVSXHVWDSRUHO 0LQLVWHULR3~EOLFR´\DQR HVGHUHFLEROD LQWHUHVDQWHLQWHUSUHWDFLyQTXHSURSRQtD HOSURIHVRU
$EDQWR9iVTXH]HQHOVHQWLGRGHTXHODUHJXODUL]DFLyQ VyORSRGtDVHUSRVLEOHGXUDQWHODHWDSDDGPLQLVWUDWLYD
9HU$%$1729È648(=0DQXHO³'HUHFKR3HQDO(FRQyPLFR3DUWH(VSHFLDO´/LPD,'(06$S
12 &UHHPRVTXHGHWUiVGHHVWDVFRQFHSFLRQHVDQWDJyQLFDVHQWUH HO3RGHU-XGLFLDO\OD$GPLQLVWUDFLyQ7ULEXWDULD
VHHQFXHQWUDODGLVFXVLyQDFHUFDGHTXpyUJDQRSHQDORDGPLQLVWUDWLYRGHEHHVWDEOHFHUODVFRQGLFLRQHVSDUD
DFRJHUVHDODUHJXODUL]DFLyQGHODVLWXDFLyQWULEXWDULDLQVWLWXFLyQTXHDIHFWDDPERViPELWRV
Róger Yon Ruesta y Armando Sánchez-Málaga Carrillo
238
THEMIS 64 | Revista de Derecho
rico que paga no purga cárcel no queda, en lo
más mínimo, mermado. Con ello se afecta el
principio de igualdad, que tanto se promocio-
na en la aplicación de los tributos. Además, la
ƉĞŶĂƉŝĞƌĚĞƐƵĐĂƌĄĐƚĞƌƉƌĞǀĞŶƟǀŽŐĞŶĞƌĂů13.
Nos preocupa aún más dicha situación si se
ƟĞŶĞĞŶĐƵĞŶƚĂƋƵĞůĂĞdžĐůƵƐŝſŶĚĞůĚĞůŝƚŽĮƐ-
ĐĂůĚĞůĂ ǀşĂƉĞŶĂůLJ ƐƵŝŶĐůƵƐŝſŶĞŶ ĞůƉƌŽĐĞ-
ĚŝŵŝĞŶƚŽĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀŽƉĞƌŵŝƚĞ ƋƵĞĐŽŶƚƌŽ-
ǀĞƌƐŝĂƐƚƌŝďƵƚĂƌŝĂƐ ĚĞ ĂůƚĂƐƐƵŵĂƐ ĚĞ ĚŝŶĞƌŽ͕
generadas por la comisión de un ilícito penal,
gocen de un procedimiento en el que, luego
ĚĞ ĂŐŽƚĂƌƐĞůĂ ǀşĂ ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀĂĂŶƚĞ Ğů dƌŝ-
ďƵŶĂů &ŝƐĐĂů͕ƐĞ ƌĞĐƵƌƌĞ Ă ůĂ ǀşĂ ĐŽŶƚĞŶĐŝŽƐŽ
ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀĂ;Ăů ƌĞƐƉĞĐƚŽ͕ǀĠĂƐĞ Ğů ĂƌơĐƵůŽ
158 del Código Tributario), en donde recién en
sede jurisdiccional será dilucidado el caso y no
necesariamente en los mismos términos que
lo hizo, con anterioridad, el Tribunal Fiscal.
Dicho procedimiento, entendemos, debiera
ĞƐƚĂƌƌĞƐĞƌǀĂĚŽƉĂƌĂůŽƐǀĞƌĚĂĚĞƌŽƐĐĂƐŽƐ ĚĞ
ĚĞƵĚĂƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ LJŶŽ ƉĂƌĂĐŽŶĚƵĐƚĂƐĚĞůŝĐƟ-
ǀĂƐ͞ƌĞŐƵůĂƌŝnjĂĚĂƐ͘͟
ĞďĞŵŽƐĂƉƵŶƚĂƌĮŶĂůŵĞŶƚĞƋƵĞůĂ ƌĞŐƵůĂƌŝ-
njĂĐŝſŶĚĞůĚĞůŝƚŽ͕ĐŽŵŽĐĂƵƐĂĚĞůĞǀĂŶƚĂŵŝĞŶ-
ƚŽĚĞƉĞŶĂ͕ƐſůŽďĞŶĞĮĐŝĂĂůŽƐĂƵƚŽƌĞƐŵĂƐŶŽ
ĂůĐĂŶnjĂĂůŽƐƉĂƌơĐŝƉĞƐ͘^ŝŶĞŵďĂƌŐŽ͕ƚĂŵƉŽĐŽ
se conocen casos en que se haya denunciado,
ũƵĚŝĐŝĂůŝnjĂĚŽ LJ ĐŽŶĚĞŶĂĚŽ Ă ŝŶƐƟŐĂĚŽƌĞƐ Ž
ĐſŵƉůŝĐĞƐĚĞůŝůşĐŝƚŽĮƐĐĂů͕ďĂũŽĞůƐƵƉƵĞƐƚŽĞŶ
comentario.
͘ ZĞǀŝƐŝſŶĚĞůĂƉĞƌƐĞĐƵĐŝſŶLJůĞŐŝƐůĂĐŝſŶ
ĚĞůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů
Se desconoce si los gobiernos que han sucedi-
ĚŽĂ ůĂƚƌĂŶƐŝĐŝſŶĚĞŵŽĐƌĄƟĐĂŚĂŶĞĨĞĐƚƵĂĚŽ
ĞŶĞůſƌŐĂŶŽƌĞĐĂƵĚĂĚŽƌĚĞůƚƌŝďƵƚŽůĂŝŶǀĞƐƟ-
gación, análisis y depuración de los operadores
ƋƵĞƉƵĚŝĞƌĂŶŚĂďĞƌƐŝĚŽĚĞůĞŶƚŽƌŶŽĚĞů ĞdžĂ-
sesor, de forma tal que hoy en día también se
desconoce cuáles son los mecanismos de con-
ƚƌŽůLJƐƵƉĞƌǀŝƐŝſŶĚĞůĂĂĐƚƵĂĐŝſŶĚĞĞƐƚŽƐŽƉĞ-
ƌĂĚŽƌĞƐ͘ĞĂŚşƋƵĞŶŽ ƉŽĚĂŵŽƐƐĞŹĂůĂƌ͕ĐŽŶ
la debida contundencia, que el órgano recau-
ĚĂĚŽƌƐĞĞŶĐƵĞŶƚƌĞĚŝƐƚĂŶƚĞĚĞůĂƐŵĂĮĂƐ14 de
ǀĞŶƚĂĚĞĨĂĐƚƵƌĂƐŽĚĞďĞŶĞĮĐŝŽƐƚƌŝďƵƚĂƌŝŽƐLJ
ƐŝĠƐƚĂƐĐƵĞŶƚĂŶĐŽŶĞůĂƉŽLJŽLJͬŽƉĂƌƟĐŝƉĂĐŝſŶ
de algunos funcionarios que laboran en esta
ĞŶƟĚĂĚ͘ƐƚĂĂĮƌŵĂĐŝſŶƐĞĞĨĞĐƚƷĂƐŝŶƉĞƌũƵŝ-
ĐŝŽĚĞůĂ ƌĞƐƉŽŶƐĂďŝůŝĚĂĚĨƵŶĐŝŽŶĂƌŝĂůƉƌĞǀŝƐƚĂ
ĞŶĞůĂƌơĐƵůŽϭϴϲĚĞůſĚŝŐŽdƌŝďƵƚĂƌŝŽ͘
ŶƚĞĞůůŽ͕LJƚĞŶŝĞŶĚŽĞŶĐƵĞŶƚĂůŽƐĐƵĞƐƟŽŶĂ-
mientos formulados en líneas anteriores, con-
sideramos necesario que la promoción de la
ĂĐĐŝſŶƉĞŶĂůƐĞĂƉƷďůŝĐĂLJ ƋƵĞĞůƟƚƵůĂƌĚĞůĂ
acción penal, el Ministerio Público, mediante
ĮƐĐĂůşĂƐĞƐƉĞĐŝĂůŝnjĂĚĂƐ ƐŝŶ ůĂ ďĂƌƌĞƌĂĚĞ ƵŶĂ
ĚĞŶƵŶĐŝĂƉƌĞǀŝĂĚĞůĂ^ƵŶĂƚ͕ƐĞĂƋƵŝĞŶĞǀĂůƷĞ
ƐŝŶŽƐ ĞŶĐŽŶƚƌĂŵŽƐĂŶƚĞƵŶ ĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů ƋƵĞ
ŵĞƌĞĐĞƵŶĂŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶLJƉĞƌƐĞĐƵĐŝſŶƉĞŶĂů͘
Lo peor que se podría hacer es mantener la
ƉŽůşƟĐĂĚĞů͞ƐĞĐƌĞƟƐŵŽ͕͟ĞŶůĂ ƋƵĞĞůſƌŐĂŶŽ
ƌĞĐĂƵĚĂĚŽƌŽĐƵůƚĂĂůŽƐŽƉĞƌĂĚŽƌĞƐĚĞũƵƐƟĐŝĂ
ůĂƉƌĞƐƵŶƚĂŽĐƵƌƌĞŶĐŝĂĚĞƵŶĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͕ƋƵĞ-
dando en manos del primero la facultad de ʹ
ƐĞŐƷŶĞůŐƌĂĚŽĚĞĐŽŶǀĞŶŝĞŶĐŝĂʹdeterminar si
el caso debe ser tratado como delito o como
͞ĚĞƵĚĂ͘͟ůůŽŶŽƐſůŽŐĞŶĞƌĂƋƵĞƐĞ ŝŵƉŝĚĂĂů
Ministerio Público y al Poder Judicial cumplir
ĐŽŶ ƐƵƐ ĨƵŶĐŝŽŶĞƐĐŽŶƐƟƚƵĐŝŽŶĂůŵĞŶƚĞ ĞƐƚĂ-
blecidas, sino que aparta del conocimiento
público y de la discusión académica casos de
ƐŝŐŶŝĮĐĂƟǀĂĐŽŶŶŽƚĂĐŝſŶ͕ ŵĞƌŵĂŶĚŽ ůĂ ĨƵŶ-
ĐŝſŶƉƌĞǀĞŶƟǀĂƋƵĞĞŶĞƐƚĞĞƐĐĞŶĂƌŝŽĞůĞƌĞ-
cho Penal podría cumplir.
Por otro lado, no resulta ajeno a nuestro aná-
lisis el hecho de que el Código Tributario fue
ĐƌĞĂĚŽŵĞĚŝĂŶƚĞƵŶĚĞĐƌĞƚŽůĞŐŝƐůĂƟǀŽLJŵŽĚŝ-
ĮĐĂĚŽƐƵĐĞƐŝǀĂŵĞŶƚĞƉŽƌĚĞĐƌĞƚŽƐůĞŐŝƐůĂƟǀŽƐ͕
ĚĞƐƟŶĄŶĚŽƐĞůĂƌĞĚĂĐĐŝſŶĚĞůŽƐ ĚĞůŝƚŽƐĮƐĐĂ-
ůĞƐƚĂŵďŝĠŶĂĚŝǀĞƌƐŽƐĚĞĐƌĞƚŽƐůĞŐŝƐůĂƟǀŽƐ͕Ğů
ƷůƟŵŽĚĞůŽƐĐƵĂůĞƐŵŽĚŝĮĐſůŽƐƟƉŽƐƉĞŶĂůĞƐ
ƉƌĞǀŝƐƚŽƐĞŶůŽƐĂƌơĐƵůŽƐϭ͕ϯ͕ϰLJϱĚĞůĞĐƌĞ-
ƚŽ >ĞŐŝƐůĂƟǀŽ ϴϭϯ ʹŵŽĚŝĮĐĂĐŝŽŶĞƐ ƌĞĐŽŐŝĚĂƐ
ƚĂŵďŝĠŶĞŶůĂĚŝƐƉŽƐŝĐŝſŶĮŶĂůĚĠĐŝŵŽŽĐƚĂǀĂ
ĚĞůĞĐƌĞƚŽ^ƵƉƌĞŵŽϭϯϯͲϮϬϭϯͲ&͘ůƌĞŝƚĞƌĂĚŽ
ƌĞĐƵƌƐŽĂĚĞĐƌĞƚŽƐůĞŐŝƐůĂƟǀŽƐ͕ĐŽŵŽŵĞĐĂŶŝƐ-
ŵŽƉĂƌĂƌĞŐƵůĂƌůĂŵĂƚĞƌŝĂĮƐĐĂů͕ƉŽƌƵŶůĂĚŽ͕
pareciera denotar que el Congreso se ha de-
13 (QVHQWLGR FRQWUDULR\VLQ VHxDODUPD\RUHVUD]RQHV VHKDH[SUHVDGR 5D~O3DULRQD$UDQD9HU 3$5,21$
$5$1$5D~O³/D5HJXODFLyQ7ULEXWDULDHQ'HUHFKR3HQDO´(QZZZLXVFRP
14 (QHO SURJUDPDGH WHOHYLVLyQ³$JHQGD3ROtWLFD´ GHOFDQDO GHO GRPLQJRGH VHSWLHPEUHGH HO H[
3UHVLGHQWHGHO&RQJUHVR\ PLHPEURGHOSDUWLGRGHJRELHUQR 'DQLHO$EXJDWWiVD¿UPyTXHODJXHUUD FRQWUD
ODFRUUXSFLyQ HQHO3RGHU -XGLFLDO\HQ HO0LQLVWHULR3~EOLFR HVWiSHUGLGD\ TXHOD &RQWUDORUtDQRWLHQH ORV
PHFDQLVPRVQHFHVDULRVSDUDUHDOL]DUXQFRQWUROLQVWLWXFLRQDOH¿FD]$HOORVHVXPDODUHFLHQWHD¿UPDFLyQGHO
H[SUHPLHU2VFDU9DOGpV'DQFXDUWDQWHODSUHJXQWD GHVLODUHGGHQDUFRWUi¿FRKDDOFDQ]DGR DODVHVIHUDV
GHOJRELHUQRGHTXHpVWHVHHQFXHQWUD³PHWLGRHQWRGRODGR´DGPLWLHQGRTXHQRVHQFRQWUDPRVIUHQWHDXQD
³FRUUXSFLyQJHQHUDOL]DGD´(Q'LDULR³(O&RPHUFLR´6HFFLyQ$)HFKDGHVHSWLHPEUHGH
$1È/,6,6&5Ë7,&2'(/$32/Ë7,&$&5,0,1$/2),6&$/(1(/3(5Ò
239
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
7+Ɯ0,6| Revista de Derecho
clarado incompetente para legislar en este im-
portante asunto. Por otro lado, pareciera que
ĞůƐƚĂĚŽŚĂĞŶĐŽŶƚƌĂĚŽĞůǀĞŚşĐƵůŽůĞŐŝƐůĂƟǀŽ
ŝĚſŶĞŽ ƉĂƌĂŝŵƉůĞŵĞŶƚĂƌ ƵŶĂƉŽůşƟĐĂ ƚƌŝďƵ-
ƚĂƌŝĂ;LJ͕ůŽƋƵĞŵĄƐŶŽƐůůĂŵĂůĂĂƚĞŶĐŝſŶ͕ƵŶĂ
ƉŽůşƟĐĂƉĞŶĂůƚƌŝďƵƚĂƌŝĂͿƋƵĞ͕ĂůŶŽĐŽŶŽĐĞƌƐĞ
ƉƌĞǀŝĂŵĞŶƚĞŶŝ ƐĞƌƐŽŵĞƟĚĂ ĂƉƷďůŝĐĂĚŝƐĐƵ-
sión, irrumpe con una aplicación de la que sólo
se puede comentar sus consecuencias, mas no
ƐƵƐƉƌŽLJĞĐĐŝŽŶĞƐŽŚĂĐŝĂĂƋƵĠĮŶĞƐĂƉƵŶƚĂ͘
Nos surge la pregunta entonces de cuál es el
medio y el procedimiento más idóneo para la
ŝŵƉůĞŵĞŶƚĂĐŝſŶĚĞ ůĂƉŽůşƟĐĂ ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂLJ͕ĞŶ
ĞƐƉĞĐŝĂů͕ ĚĞ ůĂ ƉŽůşƟĐĂ ƉĞŶĂů ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͘ WŽƌ
ĞũĞŵƉůŽ͕ůŽƐŵĞĚŝŽƐĚĞĐŽŵƵŶŝĐĂĐŝſŶƐĞŹĂůĂŶ
que la Sunat ha contratado a más personal para
ƐĞƌĚĞƐƟŶĂĚŽĂůĂĨƵŶĐŝſŶĚĞŝŶƐƉĞĐƚŽƌşĂ͕ĂĮŶ
ĚĞƋƵĞĞŶĞůĂŹŽϮϬϭϰƐĞŝŶĚĂŐƵĞƌĞƐƉĞĐƚŽĚĞ
ůĂƐĂĚƋƵŝƐŝĐŝŽŶĞƐĚĞƉĂƌƟĐƵůĂƌĞƐ͘^ŝŶĞŵďĂƌŐŽ͕
no se plantea frontalmente la discusión acerca
de la necesaria incorporación del sector infor-
ŵĂů;ƋƵĞ ŝŶĐƵƌƌĞƐŝƐƚĞŵĄƟĐĂŵĞŶƚĞĞŶĚĞůŝƚŽƐ
ĮƐĐĂůĞƐͿĂůĂůĞŐĂůŝĚĂĚŽĂĐĞƌĐĂĚĞůĂƐƌĞĐůĂŵĂ-
ciones ante el Poder Judicial de las grandes
͞ĚĞƵĚĂƐ͟ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂƐĚĞĞŵƉƌĞƐĂƐĞdžƚƌĂŶũĞƌĂƐ͕
ƋƵĞĞŶǀĂƌŝŽƐĐĂƐŽƐƉƌĞǀŝĂŵĞŶƚĞŚĂďƌşĂŶŝŶĐƵ-
ƌƌŝĚŽĞŶƵŶĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͞ƌĞŐƵůĂƌŝnjĂĚŽ͘͟
Lo que más nos llama la atención es la impor-
tancia secundaria o accesoria que el legislador
otorga a la materia penal tributaria, cuando
ƌĞĐƵƌƌĞĂƵŶĚĞĐƌĞƚŽůĞŐŝƐůĂƟǀŽƉŽƌĚĞůĞŐĂĐŝſŶ
ĚĞĨĂĐƵůƚĂĚĞƐ;>ĞLJϮϵϴϴϰͿĂĮŶĚĞƟƉŝĮĐĂƌĐŽŶ-
ĚƵĐƚĂƐĚĞůŝĐƟǀĂƐ͘ůƌĞƐƉĞĐƚŽ͕ĚĞďĞŵŽƐƐĞŹĂ-
lar que, si bien es cierto que el decreto legis-
ůĂƟǀŽŐƵĂƌĚĂůĂ ĐĂƚĞŐŽƌşĂĚĞ ůĞLJ͕ŶŽ ĞƐĐĂƉĂĂ
ůĂĐƌşƟĐĂĚĞ ƋƵĞƐĞƚƌĂƚĂ ĚĞƵŶŽƚŽƌŐĂŵŝĞŶƚŽ
Ăů WŽĚĞƌũĞĐƵƟǀŽ ĚĞ ĨĂĐƵůƚĂĚĞƐ ůĞŐŝƐůĂƟǀĂƐ͕
que restringe el necesario ámbito de discusión
en un tema tan delicado y esencial como lo es
ůĂ ƌĞƐƚƌŝĐĐŝſŶĚĞ ůĂ ůŝďĞƌƚĂĚ ŝŶĚŝǀŝĚƵĂů ;ƉĞŶĂ
ƉƌŝǀĂƟǀĂ ĚĞ ůĂůŝďĞƌƚĂĚͿ ĐŽŵŽ ĐŽŶƐĞĐƵĞŶĐŝĂ
de la realización de operaciones económicas
ƋƵĞ ĂĨĞĐƚĂŶ Ă ůĂ ŚĂĐŝĞŶĚĂ ƉƷďůŝĐĂ͘ ZĞƐƵůƚĂ
ĂůĂƌŵĞŶƚĞƋƵĞĞůƟƉŽĚĞŝŶũƵƐƚŽĮƐĐĂůƐĞĂĚĞ-
terminado a puerta cerrada, sin un mínimo de
discusión en los sectores académicos y menos
aún en la población. De esta manera, a nues-
ƚƌŽĞŶƚĞŶĚĞƌ͕ƐĞŚĂĐŽůŽĐĂĚŽĂůĂƉŽůşƟĐĂĐƌŝŵŝ-
nal tributaria en una soterrada inestabilidad,
al percibirse más la persecución para recaudar
que los logros de aquella recaudación15 en la
ŝŵƉůĞŵĞŶƚĂĐŝſŶĚĞƵŶĂƉŽůşƟĐĂƐŽĐŝĂů͘ŶĞƐĂ
ůşŶĞĂ͕ĚĞƐĚĞ ŚĂĐĞĂůŐƷŶ ƟĞŵƉŽĂƚƌĄƐ ůĂƐĚĞ-
claraciones juradas de autodeterminación de
ĚŝǀĞƌƐŽƐƚƌŝďƵƚŽƐ͕ŵĄƐĂůůĄĚĞƚŽĚĂƐƵƐƟƚƵĐŝſŶ
ŽƌĞĐƟĮĐĂĐŝſŶ͕ƐĞ ĞĨĞĐƚƷĂŶƉŽƌŵĞĚŝŽƐ ŝŶĨŽƌ-
ŵĄƟĐŽƐ͘>ŽƐĞĨĞĐƚŽƐ ĚĞĞůůŽ͕ĂŶƚĞ ĚĞĐůĂƌĂĐŝŽ-
nes fraudulentas, en el campo penal tributario
ŶŽ ŚĂŶŵĞƌĞĐŝĚŽ ŵĂLJŽƌ ĐŽŵĞŶƚĂƌŝŽ;Ŷŝ͕ ƉŽƌ
supuesto, la menor discusión), suponemos,
ŚĂƐƚĂ ƵŶĂƉƌſdžŝŵĂ ĚĞůĞŐĂĐŝſŶ ĚĞ ĨĂĐƵůƚĂĚĞƐ
ĞŶƋƵĞƐĞŶŽƐƐŽƌƉƌĞŶĚĂĐŽŶůĂƟƉŝĮĐĂĐŝſŶĚĞ
ŶƵĞǀĂƐĐŽŶĚƵĐƚĂƐƋƵĞůĂƐĐŽŵƉƌĞŶĚĂŶ͘
La omisión de toda discusión en esta importan-
te materia puede dar pie a pensar, por ejem-
ƉůŽ͕ƋƵĞĞů ƌĠŐŝŵĞŶĚĞĞdžĐĞƉĐŝſŶĞƐƚĂďůĞĐŝĚŽ
ĞŶůĂĚŝƐƉŽƐŝĐŝſŶĮŶĂůǀŝŐĠƐŝŵĂĚĞůſĚŝŐŽdƌŝ-
ďƵƚĂƌŝŽ͕ƋƵĞďĞŶĞĮĐŝĂĂůŽƐĂĐƚŽƐƉĞƌƉĞƚƌĂĚŽƐ
ƉŽƌĚĞůŝŶĐƵĞŶƚĞƐĮƐĐĂůĞƐŚĂƐƚĂĞů ϯϬĚĞ ũƵŶŝŽ
ĚĞϭϵϵϵ͕ƉƵĞĚĞƐĞƌĞdžƚĞŶĚŝĚŽĂƵŶĂĨĞĐŚĂŵĄƐ
ƉƌſdžŝŵĂƉŽƌŽƚƌŽĚĞĐƌĞƚŽůĞŐŝƐůĂƟǀŽ͘K͕ůŽƋƵĞ
es peor, determinar la no procedencia de la
denuncia penal, por parte de la Sunat, aten-
diendo a razones de estrategia en el mercado
ƉĞƌƵĂŶŽ͕ůĂĐĂůŝĚĂĚĚĞ ĞŵƉƌĞƐĂĞdžƚƌĂŶũĞƌĂ͕Ğů
país de procedencia de esta empresa que ge-
ŶĞƌĂĞdžƉĞĐƚĂƟǀĂƐĚĞƵŶŶƵĞǀŽƚƌĂƚĂĚŽĚĞůŝďƌĞ
comercio, entre otros. Es decir que el manteni-
ŵŝĞŶƚŽĚĞƵŶĂƚĠĐŶŝĐĂĚĞƟƉŝĮĐĂĐŝſŶĚĞĚĞůŝƚŽƐ
ĮƐĐĂůĞƐŵĞĚŝĂŶƚĞĚĞĐƌĞƚŽƐůĞŐŝƐůĂƟǀŽƐŐĞŶĞƌĂ
el riesgo de ampliar indebidamente el grupo
ĚĞĚĞůŝŶĐƵĞŶƚĞƐĮƐĐĂůĞƐďĞŶĞĮĐŝĂĚŽƐƉŽƌ ŵĞ-
ĐĂŶŝƐŵŽƐĚĞ ͞ƌĞŐƵůĂƌŝnjĂĐŝſŶ͟ ĚĞ ƐƵƐŝƚƵĂĐŝſŶ
ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͕ƐŝŶƋƵĞ ĞƐƚĂ ŵŽĚŝĮĐĂĐŝſŶŵĞƌĞnjĐĂ
la discusión y atención correspondiente.
De allí la necesidad de establecer el requisito
de que la ley penal se promulgue con el es-
ƚĄŶĚĂƌ ĚĞ ůĞLJ ŽƌŐĄŶŝĐĂ͘ ZĞĐŝĠŶ ĞŶƚŽŶĐĞƐƐƵ
discusión será mayor, en un ámbito más am-
ƉůŝŽĐŽŵŽ ůŽĞƐ ;ŵĞũŽƌĚŝĐŚŽ͕ĚĞďŝĞƌĂ ƐĞƌͿĞů
ŽŶŐƌĞƐŽĚĞ ůĂ ZĞƉƷďůŝĐĂLJ ŶŽ Ăů ŝŶƚĞƌŝŽƌ ĚĞ
ůĂĐĂƐĂĚĞ WŝnjĂƌƌŽ;Ž ĚĞůDŝŶŝƐƚĞƌŝŽĚĞĐŽŶŽ-
mía). Hasta ahora al legislador nacional poco
ŽŶĂĚĂůĞŚĂŝŵƉŽƌƚĂĚŽĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞƌĞƐĞƌǀĂ
ĚĞůĞLJƉĞŶĂůƋƵĞ͕ĞŶŽƚƌĂƐůĞŐŝƐůĂĐŝŽŶĞƐ͕ĞdžŝŐĞ
ůĂĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂĚĞƵŶĂůĞLJ ŽƌŐĄŶŝĐĂƉĂƌĂŵŽĚŝĮ-
ĐĂƌůĞLJĞƐƉĞŶĂůĞƐ͘ ƐĂƐşƵŶĂ ĞdžŝŐĞŶĐŝĂĐŽŶůĂ
que estamos de acuerdo, pues aseguraría un
mínimo de discusión y mayoría parlamenta-
ria para la aprobación de normas penales, sin
que esto suponga tener la esperanza de una
ŐƌĂŶĚŝƐĐƵƐŝſŶƚĠĐŶŝĐŽͲůĞŐŝƐůĂƟǀĂĞŝŶĨŽƌŵĂĚĂ
15 &HUYLQLVHxDODTXH³GHEHUHFKD]DUVHWRGDFRQFHSFLyQTXHLGHQWL¿FDHOELHQMXUtGLFRFRQHOLQWHUpV\DFWLYLGDG
DGPLQLVWUDWLYDGLULJLGDDODUHFDXGDFLyQ´9HU&(59,1,5D~O2SFLWS
Róger Yon Ruesta y Armando Sánchez-Málaga Carrillo
240
THEMIS 64 | Revista de Derecho
en la materia. Sólo se aspira al menos a que
el rebote de dicha discusión en los medios de
ĚŝĨƵƐŝſŶĂƉƌŽdžŝŵĞĂůĂĐŝƵĚĂĚĂŶşĂĂ ƋƵĠĞƐůŽ
que se está por promulgar como ley.
͘ ƵƉůŝĐŝĚĂĚĚĞƉƌŽĐĞĚŝŵŝĞŶƚŽƐ
Otro de los temas que llama nuestra atención
ĞƐ ůŽ ĚŝƐƉƵĞƐƚŽĞŶ Ğů ĂƌơĐƵůŽ ϭϵϮ ĚĞů ſĚŝ-
go TributarioƌĞĨĞƌŝĚŽ Ă ůĂ͞ĐŽŵƵŶŝĐĂĐŝſŶ ĚĞ
indicios de delito tributario y/o aduanero”,
cuando dispone que el procedimiento penal
LJ Ğů ƉƌŽĐĞĚŝŵŝĞŶƚŽ ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀŽ ƉƵĞĚĂŶ
ƚƌĂŵŝƚĂƌƐĞĞŶĨŽƌŵĂƉĂƌĂůĞůĂ͘͎ſŵŽƐĞĐŽŵ-
ƉĂƟďŝůŝnjĂĞƐƚĂĚŝƐƉŽƐŝĐŝſŶĐŽŶůŽƐĞŹĂůĂĚŽƉŽƌ
ĞůEƵĞǀŽ ſĚŝŐŽWƌŽĐĞƐĂů WĞŶĂů;ĞĐƌĞƚŽ>Ğ-
ŐŝƐůĂƟǀŽϵϱϳͿƋƵĞĞŶĞůĂƌơĐƵůŽ///ĚĞƐƵơƚƵůŽ
ƉƌĞůŝŵŝŶĂƌĚŝƐƉŽŶĞƋƵĞ͗
ƌơĐƵůŽ /// ΀EƵĞǀŽ ſĚŝŐŽ WƌŽĐĞƐĂů WĞŶĂů΁͘Ͳ
͞/ŶƚĞƌĚŝĐĐŝſŶĚĞůĂƉĞƌƐĞĐƵĐŝſŶƉĞŶĂůŵƷůƟƉůĞ͘
Nadie podrá ser procesado, ni sancionado más
ĚĞƵŶĂǀĞnj͕ƉŽƌĞůŵŝƐŵŽŚĞĐŚŽ͕ƐŝĞŵƉƌĞƋƵĞ
se trate del mismo sujeto y fundamento. Este
principio rige para las sanciones penales y ad-
ŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀĂƐ͘͟
ŶƵĞƐƚƌŽ ĞŶƚĞŶĚĞƌ͕Ğů ĂƌơĐƵůŽϭϵϮĚĞů ſĚŝ-
go Tributario abriría una puerta de impunidad
ĂůĚĞůŝŶĐƵĞŶƚĞ ĮƐĐĂůLJĂƋƵĞ͕ ƉĂƌĂĞŶƚŽƌƉĞĐĞƌ
ůĂƐ ŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝŽŶĞƐ ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀĂƐ͕LJ ůĂƐ ƉĞ-
ŶĂůĞƐ͕ƉŽĚƌşĂƌĞĐƵƌƌŝƌĂ ůĂĂĐĐŝſŶĚĞŐĂƌĂŶơĂƐ
ĂĚƵĐŝĞŶĚŽƵŶĂƉĞƌƐĞĐƵĐŝſŶŵƷůƟƉůĞǀŝŽůĂƚŽƌŝĂ
del principio de ŶĞ ďŝƐŝŶŝĚĞŵ͘ĂďĞĂĚǀĞƌƟƌ͕
ĞŵƉĞƌŽ͕ƋƵĞ ĚŝĐŚĂ ĂůĞŐĂĐŝſŶ ŶŽ ƐĞƌĄ ǀĄůŝĚĂ
cuando se emplace en un ámbito administra-
ƟǀŽĂ ůĂƉĞƌƐŽŶĂũƵƌşĚŝĐĂLJ ĞŶŽƚƌŽ ;ƉĞŶĂůͿĂů
representante o a la persona natural a quien
se le imputa el ilícito criminalϭϲ.
͘ ͎ĞƌĞĐŚŽĚĞůĂŝŶƚĞƌǀĞŶĐŝſŶ͍
EĂǀĂƐZŝĂů17 da cuenta de que, frente al hecho
de que los bienes jurídicos no protegerían la
ĂƉĂƌŝĐŝſŶĚĞƵŶĂƉůƵƌĂůŝĚĂĚĚĞŶƵĞǀĂƐĨƵĞŶƚĞƐ
ĚĞƌŝĞƐŐŽ͕ŚĂŶ ƐƵƌŐŝĚŽĞŶ ůĂĚŽĐƚƌŝŶĂĐƵĞƐƟŽ-
namientos acerca del rol que le corresponde
al Derecho Penal al interior del ordenamiento
ũƵƌşĚŝĐŽ͘ŶĞƐĞƐĞŶƟĚŽ͕ůĂƐĐƵĞůĂĚĞ&ƌĂŶŬĨƵƌƚ
ƐĞŚĂ ŵĂŶŝĨĞƐƚĂĚŽĞŶ ĐŽŶƚƌĂĚĞ ĐŽŵďĂƟƌ ƉĞ-
nalmente problemas de la sociedad moderna,
tales como las afectaciones al ambiente, la
ĞĐŽŶŽŵşĂ͕ĞůƉƌŽĐĞƐĂŵŝĞŶƚŽĚĞĚĂƚŽƐ͕ůĂƵƟůŝ-
njĂĐŝſŶĚĞĚƌŽŐĂƐ͕ůŽƐƌĞůĂƟǀŽƐĂůŽƐŝŵƉƵĞƐƚŽƐ͕
ůŽƐĨƌĂƵĚĞƐĂůĐŽŵĞƌĐŝŽĞdžƚĞƌŝŽƌ͕ĞŶƚƌĞŽƚƌŽƐ͘ů
ƉƌŝŶĐŝƉĂůĞdžƉŽŶĞŶƚĞĚĞĞƐƚĂĞƐĐƵĞůĂ͕ĞůƉƌŽĨĞƐŽƌ
Hassemer, ha llegado a proponer una reducción
ĚĞůĞƌĞĐŚŽ WĞŶĂůƚƌĂĚŝĐŝŽŶĂů;ĞƌĞĐŚŽ WĞŶĂů
nuclear), relegando la resolución de los proble-
ŵĂƐŵŽĚĞƌŶŽƐ;ĂĨĞĐƚĂĐŝŽŶĞƐĂďŝĞŶĞƐũƵƌşĚŝĐŽƐ
ƐƵƉƌĂŝŶĚŝǀŝĚƵĂůĞƐͿ ŵĞĚŝĂŶƚĞ ƵŶ ͞ĞƌĞĐŚŽĚĞ
ůĂ/ŶƚĞƌǀĞŶĐŝſŶ͘͟^ĞďƵƐĐĂƋƵĞƚĂůĞƐƚĠƵďŝĐĂĚŽ
ĞŶƚƌĞĞůĞƌĞĐŚŽWĞŶĂůLJĞůĞƌĞĐŚŽŽŶƚƌĂǀĞŶ-
ĐŝŽŶĂů͕ĞŶƚƌĞĞůĞƌĞĐŚŽŝǀŝůLJĞůƉƷďůŝĐŽ͕ĐŽŶůĂ
ĐĂƌĂĐƚĞƌşƐƟĐĂĚĞƋƵĞůĂƐŐĂƌĂŶơĂƐLJůŽƐƉƌŽĐĞĚŝ-
ŵŝĞŶƚŽƐƌĞŐƵůĂĚŽƌĞƐƐĞĂŶŵĞŶŽƐĞdžŝŐĞŶƚĞƐ͕ĂƐş
como las sanciones menos intensas.
^ŝ ďŝĞŶ ĞƐƚĂŵŽƐĚĞ ĂĐƵĞƌĚŽ ĐŽŶ ůĂ ŽďƐĞƌǀĂ-
ĐŝſŶĚĞƵŶƐĞĐƚŽƌĚĞůĂĚŽĐƚƌŝŶĂƌĞůĂƟǀĂĂƋƵĞ
el concepto de delito como lesión de bienes
jurídicos no se encuentra en condiciones de
ĚĂƌƵŶĂ ƌĞƐƉƵĞƐƚĂ ƐƵĮĐŝĞŶƚĞĂ ůĂƐ ŵŽĚĞƌŶĂƐ
ĞdžŝŐĞŶĐŝĂƐ ƐŽĐŝĂůĞƐLJ Ă ůŽƐ ŶƵĞǀŽƐ ĚĞůŝƚŽƐ18,
ĞƐƟŵĂŵŽƐƋƵĞ ŶŽĞƐ ĚĞƌĞĐŝďŽůĂ ƉƌŽƉƵĞƐƚĂ
del profesor Hassemer. Ello puesto que, a las
ĨĂĐŝůŝĚĂĚĞƐůĞŐŝƐůĂƟǀĂƐLJĂ ĞdžŝƐƚĞŶƚĞƐLJ ĐŽŶƐŝŐ-
nadas líneas arriba, se sumaría la de formular
ƵŶ ĞƌĞĐŚŽĚĞ ŝŶƚĞƌǀĞŶĐŝſŶ ƉĂƌĂ ůŽƐĚĞůŝƚŽƐ
ĮƐĐĂůĞƐ͕ƋƵĞŶŽƐĞƌşĂŽƚƌĂĐŽƐĂƋƵĞĞƐƚĂďůĞĐĞƌ
ƵŶƉƌŽĐĞĚŝŵŝĞŶƚŽLJƵŶĂ͞ũƵƐƟĐŝĂ͟ĂůĂŵĞĚŝĚĂ
ĚĞůĂƐĞdžŝŐĞŶĐŝĂƐĚĞƋƵŝĞŶĞƐŐŽnjĂŶĚĞŵĂLJŽƌĞƐ
recursos económicos, con lo que mostramos
nuestro total desacuerdo.
hŶĞƌĞĐŚŽĚĞ/ŶƚĞƌǀĞŶĐŝſŶƉĂƌĂůŽƐĚĞůŝƚŽƐĮƐ-
cales no sería otra cosa que reconocer que la ley
ƉĞŶĂůLJůĂũƵƐƟĐŝĂƉĞŶĂůŶŽĂůĐĂŶnjĂŶĂƚŽĚŽƐƉŽƌ
ŝŐƵĂů͘hŶƚƌĂƚŽƐŝŶ ƐĂŶĐŝſŶƉĞŶĂůƉĂƌĂůŽƐŵĄƐ
pudientes que cometen conductas penalmente
ƌĞůĞǀĂŶƚĞƐŶŽƐŽůŽƐŝŐŶŝĮĐĂƌşĂĞůƌĞĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶ-
to del fracaso del Estado como conductor de un
16 $QDOL]DQGRODOHJLVODFLyQDQWHULRU9HU$%$1729$648(=0DQXHO2SFLWSS
17 8QLQWHUHVDQWH UHFXHQWR KLVWyULFRHQ 1$9$65,$/ &ODXGLR³3UREOHPDV GRJPiWLFRV GHULYDGRVGHO GHOLWR
WULEXWDULR(O ELHQMXUtGLFR SURWHJLGR´(Q³'HUHFKR 3HQDO7ULEXWDULR´7RPR, %XHQRV$LUHV0DUFLDO 3RQV
2008. pp. 127 y siguientes.
18 $OUHVSHFWRYHU<2158(67$5yJHU\$UPDQGR6$1&+(=0$/$*$&$55,//2³)XQGDPHQWRVFRQVWLWX-
FLRQDOHVSDUDODDSOLFDFLyQGH ODQRUPDMXUtGLFRSHQDORULHQWDGRVDODQiOLVLVGH ODVFRQVHFXHQFLDV(VSHFLDO
UHOHYDQFLDGHORVSULQFLSLRVGHUD]RQDELOLGDG\SURSRUFLRQDOLGDG´(Q³DxRVGHYLJHQFLDGHO&yGLJR3HQDO
SHUXDQR'HVDUUROORVGRJPiWLFRV\MXULVSUXGHQFLDOHV´/LPD*ULMOH\SS\VLJXLHQWHV\SRUVXSXHV-
WR)(,-226$1&+(=%HUQDUGR³(ODFWXDOGHEDWHDOUHGHGRUGHODWHRUtDGHO ELHQMXUtGLFR´(Q³'RJPiWLFD
3HQDOGH'HUHFKR 3HQDO(FRQyPLFR\ 3ROtWLFD&ULPLQDO+RPHQDMHD .ODXV7LHGHPDQQ´9ROXPHQ,,/LPD
Fondo Editorial de la USMP. 2011. pp. 1088 y siguientes.
$1È/,6,6&5Ë7,&2'(/$32/Ë7,&$&5,0,1$/2),6&$/(1(/3(5Ò
241
THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
ƉůĂŶƐŽĐŝĂů;LJ ĞŶůŽ ĞƐƉĞĐşĮĐŽ͕ ĮƐĐĂůͿ ƐĞŐƷŶůĞ
ŵĂŶĚĂůĂ ŽŶƐƟƚƵĐŝſŶ͕ƐŝŶŽ ƋƵĞĂĚĞŵĄƐĞƐƚĞ
ĞƌĞĐŚŽĚĞ ůĂ ŝŶƚĞƌǀĞŶĐŝſŶĐĂƌĞĐĞƌşĂĚĞ ůĞŐŝ-
ƟŵŝĚĂĚĂůĞƐƚĂƌĂƐĞŶƚĂĚŽĞŶůĂ ĚŝƐĐƌŝŵŝŶĂĐŝſŶ
según quien goce de mejor estatus económico.
EĂƚƵƌĂůŵĞŶƚĞƋƵĞĂ ƉĂƌƟƌĚĞĚŝĐŚĂĐƌşƟĐĂƌĞ-
sulta imperioso formular una fundamentación
ŵĂƚĞƌŝĂůĚĞůĂƉĞƌƐĞĐƵĐŝſŶĚĞůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͘Ŷ
ĞƐĞƐĞŶƟĚŽ͕ĐŽŵŽƐĞĚĞƚĂůůĂƌĄĞŶĞůƐŝŐƵŝĞŶƚĞ
ĂƉĂƌƚĂĚŽƌĞĨĞƌŝĚŽ ĂůŽƐ ĂƐƉĞĐƚŽƐ ĚŽŐŵĄƟĐŽƐ
ĚĞůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͕ ŶŽƐŝŶĐůŝŶĂŵŽƐƉŽƌ ƵŶĂƚĞƐŝƐ
funcional que se aleja de aquella concepción
ĚĞĚĞůŝƚŽ ĮƐĐĂůĐĞŶƚƌĂĚĂĞŶƵŶ ĐƌŝƚĞƌŝŽŵĞƌĂ-
mente patrimonialistaϭϵ. Ésta se rige por la
ŵĄdžŝŵĂ͞ƐŝƉĂŐĂƐŶŽŚĂLJĚĞůŝƚŽ͕͟ƐĞĂƐŝĞŶƚĂĞŶ
ĞůƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞƋƵĞ͞ůŽŝŵƉŽƌƚĂŶƚĞĞƐƌĞĐĂƵĚĂƌ͟
y genera una distorsión en los contribuyentes
ante quienes se postula que el delito puede ser
ĐŽŶǀĞƌƟĚŽLJƚƌĂƚĂĚŽĐŽŵŽƵŶĂĚĞƵĚĂ͘
&͘ ƐƵŶƚŽƐƉĞŶĚŝĞŶƚĞƐ
Entre los asuntos pendientes, en primer lugar,
debemos destacar que los gobiernos de turno
ŶŽŚĂŶĐƵŵƉůŝĚŽĐŽŶĞdžŚŝďŝƌĚĂƚŽƐĞƐƚĂĚşƐƟĐŽƐ
ŽĞŵƉşƌŝĐŽƐƋƵĞĞǀŝĚĞŶĐŝĞŶƋƵĞůĂ ƌĞŐƵůĂƌŝnjĂ-
ciónϮϬŚĂLJĂŝŶŇƵŝĚŽĚŝƌĞĐƚĂŵĞŶƚĞĞŶƵŶĂ ŵĂ-
19 6HSODQWHDQFULWHULRVGLVWLQWRVDO SDWULPRQLDOLVWDSRUSDUWHGHDXWRUHVTXHD~Q FRQVLGHUDQTXHODIXQFLyQGHO
'HUHFKR3HQDOHVODSURWHFFLyQGHELHQHVMXUtGLFRV$OUHVSHFWRYHU1$9$65,$/&ODXGLR2SFLWSS
\VLJXLHQWHVVLJXLHQGRODFODVL¿FDFLyQHIHFWXDGDSRU0RULOODV&XHYDVGLVWLQJXHORVVLJXLHQWHV
±/D IH S~EOLFD 6HUUDQR *yPH] (O GHOLWR ¿VFDO TXHEUDQWD XQ GHEHU GH YHUDFLGDG 6H FXHVWLRQD D HVWD
FRQFHSFLyQTXHFRQIXQGHODXWLOL]DFLyQGHORVPHGLRVFRPLVLYRVFRQHOFRQWHQLGRGHOLQMXVWRS
– El deber de lealtad %DFLJDOXSR$WUDYpVGHOGHOLWR¿VFDOVHSURWHJHHOGHEHUGHOHDOWDGTXHWLHQHHOFLXGDGDQR
KDFLDHO(VWDGRUHVSHFWRGHOPDQGDWR WULEXWDULR6HFULWLFDDHVWDFRQFHSFLyQTXHQR VHFRUUHVSRQGHFRQOD
HVWUXFWXUDWtSLFDGHOGHOLWR¿VFDO\TXHHVFRQWUDULDDXQDFRQFHSFLyQDFWXDOGHOELHQMXUtGLFRS
±/DIXQFLyQGHOWULEXWRHQHO(VWDGRGH'HUHFKR $UUR\R=DSDWHUR1DYDVGDFXHQWDTXHODPLVPDFRQFHSFLyQ
HV VRVWHQLGD SRU 3pUH] 5R\R D TXLHQ FLWD D¿UPDQGR TXH ³OD SURWHFFLyQ SHQDO VH RWRUJD D OD +DFLHQGD
considerada no como conjunto patrimonial sino como titular de funciones públicas, concretamente de la
IXQFLyQWULEXWDULD´ S 3DUDHVWD FRQFHSFLyQOD IXQFLyQGHO WULEXWRHV HOLQWHUpV JHQHUDOTXH VyORVH
REWLHQHGH XQFRUUHFWR IXQFLRQDPLHQWRWULEXWDULR(O DXWRUDJUHJD TXHHQ HOPDUFR GHXQ(VWDGR VRFLDO\
democrático de Derecho, se afecta con estos tipos de delitos a todos los ciudadanos, sobre todo a las grandes
PD\RUtDVSRUORFXDOVHFRQYLHUWHHQXQ LOtFLWRJUDYH/DFUtWLFDTXHKDFH0RULOODV&XHYDVDHVWD SRVWXUDHV
TXHSURSRUFLRQD³SRFD VHJXULGDGMXUtGLFDSRU ORLQDEDUFDEOHGHVXV OtPLWHV\SRUWDQWROD LPSRVLELOLGDGGH
FRQIRUPDUWD[DWLYPHQWHHOLQMXVWRWtSLFR´+DEUtDXQDVXHUWHGHGHVQDWXUDOL]DFLyQGHOREMHWRGHWXWHODGDGROR
LQDEDUFDEOHGHOFRQFHSWRWXWHODGRVLHQGRTXHQRVHGLIHUHQFLDUtDHOLQWHUpVGHODREVHUYDQFLDGHODVQRUPDV
tributarias con otras normas de orden público (p. 149).
– La hacienda pública (Casadevall y García Llamas): Se entiende a la hacienda pública como el conjunto de
DFWLYLGDGHVTXH GHEHQGHVDUUROODU ORV HQWHVS~EOLFRV SDUDOD REWHQFLyQGH UHFXUVRV¿QDQFLHURV \SDUD OD
DSOLFDFLyQGHpVWRVDODVDWLVIDFFLyQGHODVQHFHVLGDGHVS~EOLFDVTXHWLHQHQHQFRPHQGDGDVS(QHVD
PHGLGDHOGHOLWRWULEXWDULROHVLRQDHOLQWHUpVSDWULPRQLDOGHODKDFLHQGDS~EOLFDFRQFUHWDGRHQODUHFDXGDFLyQ
±8Q ELHQ MXUtGLFR SOXUDO TXH FRQWLHQH YDULRV LQWHUHVHV 1DYDV VHxDOD TXH HVWD GRFWULQD HVWi FRQWHQLGD
HQ OD VHQWHQFLD GHO  GH GLFLHPEUH GH  GHO7ULEXQDO 6XSUHPR HVSDxRO OD FXDO D¿UPD TXH HO ELHQ
jurídico protegido en este tipo de delitos, teniendo en cuenta la especialidad de los distintos y no siempre
FRLQFLGHQWHVFULWHULRVGRFWULQDOHVHVWi UHODFLRQDGDDODSURFODPDFLyQ GHODMXVWLFLDFRPRYDORU IXQGDPHQWDO
GHORUGHQMXUtGLFR \ODIXQFLyQTXH ORVWULEXWRVKDQGH GHVHPSHxDUHQXQ(VWDGRGHPRFUiWLFR GH'HUHFKR
$QRWDDGHPiVTXHHQGH¿QLWLYDVHWUDWDGH³SURWHJHUHORUGHQHFRQyPLFRGHQWURGHOPiVDPSOLRRUGHQVRFLDO
FRQIRUPHHORUGHQDPLHQWRMXUtGLFRTXH KDGHUHDOL]DUOD-XVWLFLDPDWHULDOGHQWURGH ORVSDUiPHWURVGHODOH\
SRVLWLYD´S
 (QHOiPELWR QDFLRQDO4XLUR]%HUURFDOFRQIXQGH HOREMHWRGH ODDFFLyQFRQHO REMHWRMXUtGLFRSURWHJLGRSRU
HOGHOLWR¿VFDO DOVHxDODUTXHHQDPERV FDVRVVHWUDWDGHO WULEXWRVHxDODQGRDGHPiVD QXHVWURHQWHQGHU
HTXLYRFDGDPHQWHTXHHOLOtFLWR¿VFDOH[LJH animus lucrandi. Ver: QUIROZ BERROCAL, Jorge. “Impuesto a
OD5HQWD1HWD2FXOWDSRULQFUHPHQWRSDWULPRQLDOQRMXVWL¿FDGR\7ULEXWDFLyQGHOD*DQDQFLD,OtFLWD9tD,31-´
/LPD(GLWRULDO,XV 7ULEXWDULXVSS \3RU VXSDUWH0DUFRV*UDELYNHU VHxDODTXHORV GHOLWRV
WULEXWDULRVDOFDQ]DQDOHVLRQDURSRQHQHQ SHOLJURGHIRUPDPHGLDWDDXQTXHOXHJRVHxDOHGHIRUPD³QR WDQ
LQGLUHFWD´ORVELHQ HVMXUtGLFRVWUDQTXLOLGDG S~EOLFDVDOXG\YLGD 9HU*5$%,9.(50DUFRV 2SFLW
7RPR,S7DPELpQHQXQDOtQHDGHGHIHQVDGHELHQHVMXUtGLFRV0DULQXFFL\'ROFLQLGHVWDFDQTXHHQ HO
Derecho Penal se integran bienes jurídicos individuales, colectivos, institucionales, intereses difusos, bienes
instrumentales o intermedios, en clara referencia al Derecho Penal en la economía. Ver: YACOBUCCI,
*XLOOHUPR ³/D FRQGXFWD WtSLFD HQ OD HYDVLyQ WULEXWDULD XQ SUREOHPD GH LQWHUSUHWDFLyQ QRUPDWLYD´ (Q
$/7$0,5$12$OHMDQGUR\5DPLUR58%,16.$³'HUHFKR3HQDO7ULEXWDULR´2SFLWS
20 'HVWDFDQGRTXHVHWUDWDGHXQDGLVSHQVDGHSHQD\HQHVSHFt¿FRGHXQDFDXVDGHOHYDQWDPLHQWRGHSHQD
DVHQWDGDHQODDXWRGHQXQFLDYHU7,('(0$11 .ODXV³0DQXDOGH'HUHFKR3HQDO(FRQyPLFR3DUWH *HQ-
HUDO\(VSHFLDO´9DOHQFLD7LUDQW/R%ODQFKS6LJXHODPLVPDOtQHD$EDQWR9iVTXH]TXLHQVRV-
WLHQHTXH³³UHJXODUL]DFLyQ´VRODPHQWHSXHGHFRQVLVWLUHQXQFRQFHSWRTXHHVWiPiVDOOiGHOLQMXVWRSHQDOHV
GHFLUHQXQD³FDXVDGHOHYDQWDPLHQWRGHSHQD´SRUGHWHUPLQDGDVUD]RQHVGHSROtWLFDFULPLQDO´9HU$%$172
VASQUEZ, Manuel. Op. cit. p. 501.
Róger Yon Ruesta y Armando Sánchez-Málaga Carrillo
242
THEMIS 64 | Revista de Derecho
LJŽƌLJŵĞũŽƌƌĞĐĂƵĚĂĐŝſŶŶŝĞŶĂŵƉůŝĂƌLJĚŝǀĞƌ-
ƐŝĮĐĂƌůĂďĂƐĞĚĞĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞƐ͕ŝŶĐůƵLJĞŶĚŽĂ
los agentes económicos informales. No nos re-
ferimos, claro está, a los montos recaudados,
sobre los cuales la Sunat efectúa publicaciones
ƉĞƌŝſĚŝĐĂƐ͕ƐŝŶŽĞŶĞƐƉĞĐşĮĐŽĂůŽƐƌĞƐƵůƚĂĚŽƐ
ŵĂƚĞƌŝĂůĞƐĚĞƐƵƉŽůşƟĐĂƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͘
Ŷ ƐĞŐƵŶĚŽ ůƵŐĂƌ͕ ĞŶ ƵŶĂ ƉŽůşƟĐĂƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ
sustentada en la declaración del contribuyen-
ƚĞĂĮŶĚĞĚĞƚĞƌŵŝŶĂƌůĂďĂƐĞŝŵƉŽŶŝďůĞƐŽďƌĞ
ůĂĐƵĂůƐĞĞƐƟŵĂƌĄĞůƚƌŝďƵƚŽĐŽƌƌĞƐƉŽŶĚŝĞŶƚĞ͕
ůůĂŵĂůĂĂƚĞŶĐŝſŶƋƵĞŶŽƐĞŚĂLJĂĚŝƐĞŹĂĚŽƵŶĂ
ƉŽůşƟĐĂĚĞƌĞŐƵůĂĐŝſŶƉĂƌĂůĂƐƉĞƌƐŽŶĂƐũƵƌşĚŝ-
ĐĂƐ͕ĚĞƐĚĞ ƚŽĚŽƉƵŶƚŽĚĞ ǀŝƐƚĂŵĄƐĂƚƌĂĐƟǀĂ
para incrementar la recaudación. Esto de cara
ĂƐƵ ŵĂLJŽƌĐĂƉĂĐŝĚĂĚĚĞĂƉŽƌƚĞ ĐŽŶƚƌŝďƵƟǀŽ
frente a la de la persona natural.
Al respecto, debemos apuntar que, como reac-
ĐŝſŶĂůƚĞƌƌŝďůĞĚĞƐĂƐƚƌĞĮŶĂŶĐŝĞƌŽĞŶůŽƐƐƚĂ-
ĚŽƐhŶŝĚŽƐĚĞŵĠƌŝĐĂĚĞůEŽƌƚĞ͕ƐĞĞŵŝƟſƵŶĂ
norma federal denominada͞ŽĚĚͲ&ƌĂŶŬtĂůů
^ƚƌĞĞƚZĞĨŽƌŵĂŶĚŽŶƐƵŵĞƌWƌŽƚĞĐƟŽŶĐƚ͘͟
Esta reforma del sistema regulatorio america-
no es comentada por Gonzales de León Beri-
ni21͕ƋƵŝĞŶĚĞƐƚĂĐĂƋƵĞůĂƐĚŝǀĞƌƐĂƐŵĞĚŝĚĂƐĚĞ
ĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽĨĞĚĞƌĂůĂůŝŶƚĞƌŝŽƌĚĞůĂƐĞŶƟĚĂ-
ĚĞƐĮŶĂŶĐŝĞƌĂƐLJ ďƵƌƐĄƟůĞƐŚĂ ŝŵƉůĞŵĞŶƚĂĚŽ
ƵŶƉƌŽŐƌĂŵĂ ĚĞĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽĞĨĞĐƟǀŽ ĚĞůĂ
ŶŽƌŵĂƟǀĂĞĐŽŶſŵŝĐĂLJĮŶĂŶĐŝĞƌĂŵƵLJƐŝŵŝůĂƌ
ĂůĂĞƐƚĂďůĞĐŝĚĂĞŶĞůϮϬϬϲƉŽƌĞů^ĞƌǀŝĐŝŽĚĞ/ŵ-
ƉƵĞƐƚŽƐ/ŶƚĞƌŶŽƐĚĞůĞƉĂƌƚĂŵĞŶƚŽĚĞdĞƐŽƌŽ
ĚĞůŽƐƐƚĂĚŽƐhŶŝĚŽƐ͕ĐŽŶƌĞƐƵůƚĂĚŽƐĞdžŝƚŽƐŽƐ
ĞŶůĂůƵĐŚĂĐŽŶƚƌĂĞůĨƌĂƵĚĞĮƐĐĂů͘ƐƚĞƉƌŽŐƌĂ-
ŵĂĐƵĞŶƚĂĐŽŶůĂĮŐƵƌĂĚĞůǁŚŝƐƚůĞďůŽǁĞƌ͕ que
puede ser un ŝŶƐŝĚĞƌ, que tenga conocimiento
directo acerca de la ilicitud de la conducta in-
traempresarial, o un ŽƵƚƐŝĚĞƌ,que no sea parte
ĚĞůĂĂƵĚŝƚŽƌşĂůĞŐĂů͕ŶŝĂďŽŐĂĚŽĞdžƚĞƌŶŽĚĞĞŶ-
ƟĚĂĚĞƐĮŶĂŶĐŝĞƌĂƐŶŝĨƵŶĐŝŽŶĂƌŝŽƋƵĞŽďƚĞŶŐĂ
ŝŶĨŽƌŵĂĐŝſŶĞŶĞůĚĞƐĞŵƉĞŹŽĚĞƐƵĐĂƌŐŽ͘WŽƌ
ůŽŐĞŶĞƌĂů͕ƐĞƌĄŶƉĞƌƐŽŶĂƐǀŝŶĐƵůĂĚĂƐĂůƐŝƐƚĞ-
ŵĂ ĮŶĂŶĐŝĞƌŽ ƋƵĞ͕ ŶŽ ŚĂďŝĞŶĚŽƉĂƌƟĐŝƉĂĚŽ
en el delito, informen de manera sustentada
a las autoridades de las posibles infracciones,
ĂƐŝŐŶĄŶĚŽƐĞƌĞĐŽŵƉĞŶƐĂƐĚĞŚĂƐƚĂĞůϯϬйĚĞ
ůĂĐƵĂŶơĂƚŽƚĂůƌĞĐƵƉĞƌĂĚĂ͘hŶĂĮŐƵƌĂƐŝŵŝůĂƌ
;ƐƵƉĞƌĂŶĚŽůĂƐĚĞĮĐŝĞŶĐŝĂƐƋƵĞĂŶŽƚĂ'ŽŶnjĄ-
les de León22ͿƉŽĚƌşĂŚĂďĞƌƐŝĚŽƌĞǀŝƐĂĚĂƉĂƌĂ
ĞůĄŵďŝƚŽŶĂĐŝŽŶĂůĂĮŶĚĞĂůĐĂŶnjĂƌĂůŽƐŝŶĨŽƌ-
males que no tributan y que gozan, ĚĞĨĂĐƚŽ, de
ingentes ingresos producto de este no tributar.
Baste con mencionar a algunos empresarios y
comerciantes informales de grandes emporios
económicos como Gamarra, el Mercado Cen-
tral, La Parada y Desaguadero en Puno. Si bien
es cierto que resulta urgente y necesario abor-
ĚĂƌůĂƚĞŵĄƟĐĂĚĞůŽƐŝŶĨŽƌŵĂůĞƐ͕ĐĂďĞĂĚǀĞƌƟƌ
ĚĞůŽƐƌŝĞƐŐŽƐƋƵĞ ƵŶĂŝŶĚĞďŝĚĂ͞ĐŽƉŝĂ͟ĚĞůĂ
ŶŽƌŵĂƟǀĂĞƐƚĂĚŽƵŶŝĚĞŶƐĞ ƉŽĚƌşĂŐĞŶĞƌĂƌĞŶ
nuestra realidad. Quizás un buen inicio pueda
estar dado por la introducción de mecanismos
de control interno ʹĚŝƐƟŶƚŽƐĂ ůŽƐƚƌĂĚŝĐŝŽŶĂ-
lesʹ en el órgano administrador del tributo,
ŶŽƌĞƐƵůƚĂŶĚŽƐƵĮĐŝĞŶƚĞĐŽŶĞůƚƌĂƐůĂĚŽĚĞůŽƐ
ĞƋƵŝƉŽƐĮƐĐĂůŝnjĂĚŽƌĞƐ͘
En tercer lugar, otro de los aspectos que ur-
ŐĞŶƐĞƌƌĞǀŝƐĂĚŽƐ͕ ĞƐĞůĚĞ ůĂƉĞŶĂĚĞ ŵƵůƚĂ͘
Consideramos que el sistema de días-multa, si
ďŝĞŶƌĞƐƵůƚĂĂĚĞĐƵĂĚŽĚĞƐĚĞƵŶĂƉĞƌƐƉĞĐƟǀĂ
de igualdad material en un país con grandes
desigualdades como el nuestro, no alcanza la
función de conducción en el caso del delito
ĮƐĐĂů23͘ŶĞƐĞƐĞŶƟĚŽ͕ĐŽŶƐŝĚĞƌĂŵŽƐŶĞĐĞƐĂ-
21 GONZÁLES DE LEÓN BERINI, Arturo. “El Criminal Compliance en la reforma americana de la Dodd-Frank
$FW´(Q0217$1(55DTXHO2SFLWSS\VLJXLHQWHV
22 $QRWDFRPR GH¿FLHQFLDVODV VLJXLHQWHV³ KDFHPiV GLItFLOGH GHWHFWDU\GHWHQHU ODVFRQGXFWDV LOtFLWDVR
fraudulentas intraempresariales, al socavar los ya existentes programas de cumplimiento de las empresas,
HVWDEOHFLGRVHQYLUWXG GHODOHJLVODFLyQ DQWHULRU>«@ >«@ORVGHQXQFLDQWHV LQWHUQRVQRHVWpQ REOLJDGRVD
LQIRUPDUGHODLQIUDFFLyQHQSULPHUOXJDUDWUDYpVGHORVVLVWHPDVGHFRQWUROLQWHUQRVGHODHPSUHVD>«@>«@
QRRIUHFHXQDDPQLVWtDJHQHUDOSDUDODVSHUVRQDVTXHSURSRUFLRQHQLQIRUPDFLyQUHOHYDQWH DOD&RPLVLyQGH
9DORUHV\%ROVDGHORV(VWDGRV8QLGRV>«@´
Ver: Ibíd. pp. 138 y siguientes.
23 $OUHVSHFWRHO SURIHVRU6LOYD6iQFKH]VRVWLHQHTXH ³HQHIHFWRDSHVDU GHOGLVFXUVRUHODWLYRD XQDDVtOOD-
mada, corporative social responsabilitiy la cualidad de las personas jurídicas como agentes morales resulta
PiVTXH GXGRVD3RU HVRWDPELpQUHVXOWD GLItFLODWULEXLU DODV³SHQDV DSOLFDEOHVD ODVSHUVRQDV MXUtGLFDV´
XQDIXQFLyQUHWULEXWLYDODVSHUVRQDVMXUtGLFDVQRWLHQH XQsoul to damn). Como, por lo demás, las personas
MXUtGLFDVWDPSRFR H[SHULPHQWDQVHQVDFLRQHVGH SODFHUR GLVSODFHUPLHGRGHEH UHFKD]DUVHDVLPLVPROD
DWULEXFLyQD GLFKDVSHQDV GHXQD IXQFLyQLQWLPLGDWRULD HQVHQWLGR HVWULFWRTXH WLHQHXQD IXQGDPHQWDFLyQ
SVLFROyJLFDHYLGHQWH (VWR QDWXUDOPHQWHQR VLJQL¿FDTXH QRTXHSD KDEODU GHSURSyVLWR GHHOODV GHXQD
³IXQFLyQGHFRQGXFFLyQ´(QUHDOLGDGDWUDYpVGHODV³SHQDVDSOLFDEOHVDODVSHUVRQDVMXUtGLFDV´VHSURFHGH
DUHIRU]DUODWHQGHQFLD KDFLDXQDDXWRUHJXODFLyQRDXWRRUJDQL]DFLyQPHGLDQWH XQDPHGLGDFRDFWLYD´9HU
6,/9$6È1&+(=-HV~V0DUtD ³/DUHVSRQVDELOLGDGSHQDO GHODVSHUVRQDV MXUtGLFDVHQ'HUHFKR HVSDxRO´
(Q0217$1(55DTXHOFRRUGLQDGRUD2SFLWSS
$1È/,6,6&5Ë7,&2'(/$32/Ë7,&$&5,0,1$/2),6&$/(1(/3(5Ò
243
THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
rio que se implemente en nuestra legislación
ƉĞŶĂůƵŶ ƐŝƐƚĞŵĂŵŝdžƚŽĚĞ ŵƵůƚĂƐ͕ƋƵĞĐŽŵ-
prenda para determinados delitos el sistema
de días-multa y para otros delitos, sobre todo
económicos, el sistema de multa proporcio-
ŶĂů͘Ŷ Ğů ĐĂƐŽĚĞů ĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͕ ĐƌĞĞŵŽƐŝŵͲ
ƉĞƌŝŽƐŽ ĮũĂƌ ĞƐƚĞ ƐŝƐƚĞŵĂ ĚĞ ŵƵůƚĂ ƉƌŽƉŽƌ-
ĐŝŽŶĂů͕ Ă ĮŶ ĚĞ ĞƐƚĂďůĞĐĞƌ ůĂ ƐĂŶĐŝſŶ ƉĞĐƵͲ
niaria sobre la base de porcentajes sobre el
monto objeto de la defraudación tributaria.
^ĞŐĞŶĞƌĂƌşĂ ĂƐşƵŶ ŵĞũŽƌĞĨĞĐƚŽƉƌĞǀĞŶƟǀŽ͘
Se trataría, claro está, de una multa penal
ĐŽŶ ƵŶ ĨƵŶĚĂŵĞŶƚŽ ĚŝƐƟŶƚŽ Ă ůĂ ŵƵůƚĂ ŝŵ-
ƉƵĞƐƚĂĞŶƐĞĚĞĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀĂ͕ĂĮŶ ĚĞĞǀŝƚĂƌ
ůŽƐ ĐƵĞƐƟŽŶĂŵŝĞŶƚŽƐ ĞŶ ŵĂƚĞƌŝĂ ĚĞ ŶĞ ďŝƐ
ŝŶŝĚĞŵ͘ ŚŽƌĂďŝĞŶ͕ĚĞďĞŵŽƐ ĞŶĨĂƟnjĂƌƋƵĞ͕
ƵŶĂǀĞnj ƋƵĞůĂ ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶĐŽŶŽnjĐĂ ĚĞůĂ
ƌĞĂůŝnjĂĐŝſŶ ĚĞ ƵŶ ĚĞůŝƚŽ ĮƐĐĂů͕ ĚĞďŝĞƌĂ ƐƵƐ-
ƉĞŶĚĞƌ ƐƵ ĂĐƚƵĂĐŝſŶ ůŝŵŝƚĄŶĚŽƐĞ Ă ĞŵŝƟƌ Ğů
ŝŶĨŽƌŵĞŵŽƟǀĂĚŽƌĞƋƵĞƌŝĚŽƉŽƌĞůDŝŶŝƐƚĞƌŝŽ
Público.
III. ASPECTOS DOGMÁTICOS DEL DELITO
FISCAL
͘ &ƵŶĐŝſŶĚĞůĞƌĞĐŚŽ WĞŶĂů ĞŶ ŵĂƚĞƌŝĂ
ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ
El Estado peruano asume un modelo impo-
ƐŝƟǀŽ͕ ŵĞĚŝĂŶƚĞ Ğů ĐƵĂů ͞ůŽƐ ĐŝƵĚĂĚĂŶŽƐ ƐĞ
obligan a contribuir con los fondos necesarios
para cubrir el gasto público”24. Se trata de un
modelo en el que el Estado atribuye además
a los ciudadanos el deber de declarar sus in-
ŐƌĞƐŽƐLJ͕ ĞŶǀĂƌŝŽƐ ĐĂƐŽƐ͕ ĚĞ ĚĞƚĞƌŵŝŶĂƌƉŽƌ
cuenta propia el tributo a pagar. Al respec-
ƚŽ͕ Ğů ƉƌŽĨĞƐŽƌ ^ĄŶĐŚĞnjͲKƐƟnj ƐŽƐƟĞŶĞ ƋƵĞ͕
como regla, rige el procedimiento basado en
la declaración-liquidación, en la que es el pro-
pio obligado quien declara, liquida y realiza el
ƉĂŐŽ͕ŵŝĞŶƚƌĂƐƋƵĞůĂĐŽŵƉƌŽďĂĐŝſŶƟĞŶĞůƵ-
ŐĂƌĞǀĞŶƚƵĂůŵĞŶƚĞĞŶĨƵŶĐŝſŶĚĞ ƉůĂŶĞƐƐĞĐ-
toriales de inspección25. Se establece también
ƵŶĚĞďĞƌĚĞǀĞƌĂĐŝĚĂĚĚĞůĐŝƵĚĂĚĂŶŽŽďůŝŐĂĚŽ
a presentar declaraciones ante la administra-
ción tributaria, cuya conducta se rige por el
ƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞĂƵƚŽƌƌĞƐƉŽŶƐĂďŝůŝĚĂĚ͕ƋƵĞĞdžŝŐĞŶ
ĂůĐŝƵĚĂĚĂŶŽƋƵĞŽƌŐĂŶŝĐĞƐƵĂĐƟǀŝĚĂĚƐŝŶůĞ-
sionar a terceros.
Más allá de la tradicional discusión sobre la
función de protección de bienes jurídicos ma-
teriales, surge la interrogante acerca de qué
función está llamado a cumplir el Derecho
Penal en materia tributaria. El profesor García
ĂǀĞƌŽϮϲĚŝƐƟŶŐƵĞůĂĐŽŶĐĞƉĐŝſŶƋƵĞŶŝĞŐĂůĂ
autonomía funcional del Derecho Penal, en
cuyo caso los delitos tributarios se limitan a
proteger la labor recaudatoria de la adminis-
ƚƌĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂĐŽŶǀŝƌƟĠŶĚŽƐĞĞŶƵŶŵĞĐĂ-
nismo de presión sobre los obligados tributa-
rios, de la concepción autónoma del Derecho
WĞŶĂů͕ĞŶůĂ ƋƵĞƐĞĚŝƐƟŶŐƵĞ ĚŽƐƚĞƐŝƐĚŝƐƟŶ-
tas, la patrimonial y la funcional.
Para la tesis patrimonial, el Derecho Penal Tri-
butario protege los intereses patrimoniales
del Estado que recauda tributos. Al respecto,
ĞůƉƌŽĨĞƐŽƌDĂƌơŶĞnjͲƵũĄŶƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞƉĂƌĂ
esta tesis, desde una concepción que otorga
ƵŶ ƉĂƉĞů ŵĄƐ ƌĞůĞǀĂŶƚĞ Ăů ďŝĞŶ ũƵƌşĚŝĐŽ͕ ƐĞ
ƉƌŽƚĞŐĞ͞ĞůŝŶƚĞƌĠƐ ƉĂƚƌŝŵŽŶŝĂůĚĞůĂ ,ĂĐŝĞŶ-
da pública, pero siempre que se reconozca
que ese bien se concreta en la necesidad de
obtener recursos públicos tributarios y, más
precisamente aún, en la fase de liquidación de
los tributos”27͘ĞƐĚĞ ƵŶĂƉĞƌƐƉĞĐƟǀĂĐƌşƟĐĂ͕
'ĂƌĐşĂĂǀĞƌŽ ƐŽƐƟĞŶĞ ƋƵĞ ͞ŵƵĐŚŽƐĚĞůŝƚŽƐ
económicos pueden contemplar un perjuicio
ƉĂƚƌŝŵŽŶŝĂůĞĨĞĐƟǀŽ Ž ƉŽƚĞŶĐŝĂůĐŽŵŽ ƌĞƐƵů-
ƚĂĚŽơƉŝĐŽ΀͙΁ LJŶŽƉŽƌ ĞůůŽĂĚƋƵŝĞƌĞŶĞůĐĂ-
rácter de delito patrimonial. Por otra parte, el
ĞǀĞŶƚƵĂůƉĞƌũƵŝĐŝŽ ƉĂƚƌŝŵŽŶŝĂů ĞŶ ůŽƐ ĚĞůŝƚŽƐ
tributarios no se muestra de la misma forma
que en los delitos patrimoniales tradicionales,
pues mientras que en éstos se perjudica por lo
general derechos patrimoniales sobre bienes
ƋƵĞLJĂ ƐĞƟĞŶĞŶ;ƉƌŽƉŝĞĚĂĚ͕ƉŽƐĞƐŝſŶ͕ ĞŶƚƌĞ
otros). En aquellos se afecta una pretensión
patrimonial del Estado sobre parte del patri-
monio de los contribuyentes”28.
La tesis patrimonial encuentra coincidencias
con el trato especial que se otorga al delito
24 *$5&,$&$9(523HUF\³'HUHFKR3HQDO(FRQyPLFR3DUWH(VSHFLDO´7RPR,,/LPD*ULMOH\S
25 SÁNCHEZ-OSTIZ, Pablo. “El elemento fraude en los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad
6RFLDO´(Q6,/9$6È1&+(=³¢/LEHUWDGHFRQyPLFDRIUDXGHVSXQLEOHV"´0DGULG%DUFHORQD0DUFLDO3RQV
2003. p. 118.
26 GARCIA CAVERO, Percy. Op. cit. p. 601.
27 0$57Ë1(=%8-È13e5(=&DUORV³'HUHFKR3HQDO(FRQyPLFR\GHOD(PSUHVD´3DUWH(VSHFLDO9DOHQFLD
Tirant lo Blanch. 2011. p. 528.
28 GARCIA CAVERO, Percy. Op. cit. p. 603.
Róger Yon Ruesta y Armando Sánchez-Málaga Carrillo
244
THEMIS 64 | Revista de Derecho
ĮƐĐĂůƋƵĞĞƐŽďũĞƚŽĚĞ ƌĞŐƵůĂƌŝnjĂĐŝſŶ͕ĐŽŶĨŽƌ-
me se ha referido en el apartado anterior. La
ŶŽƌŵĂƟǀĂ ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ ĂŶĂůŝnjĂĚĂ ůşŶĞĂƐ ĂƌƌŝďĂ
ĚĞŶŽƚĂƵŶĂ ſƉƟĐĂ ƉĂƚƌŝŵŽŶŝĂůŝƐƚĂϮϵ que, por
cierto, desborda la teoría patrimonial del bien
jurídico como objeto de protección.
Por su parte, la tesis funcional parte de una
ŶŽĐŝſŶ ĚĞů ŝŶƚĞƌĠƐ ƉƌŽƚĞŐŝĚŽ ͞ĐŽŶĞĐƚĂĚĂ Ă
las funciones que debe cumplir el tributo”ϯϬ;
esto es, una concepción distante de la tradi-
cional que estudia al delito como la afectación
ŵĂƚĞƌŝĂůĚĞƵŶ ďŝĞŶũƵƌşĚŝĐŽƉĞŶĂů͘ DĂƌơŶĞnjͲ
ƵũĄŶ ĚŝƐƟŶŐƵĞĐŽŶĐĞƉĐŝŽŶĞƐ ĚŝǀĞƌŐĞŶƚĞƐĂů
ŝŶƚĞƌŝŽƌĚĞůĂ ƚĞƐŝƐĨƵŶĐŝŽŶĂů͕ĞdžŝƐƟĞŶĚŽĂůŐƵ-
nos autores que postulan que el objeto jurí-
dico tutelado en los delitos tributarios es la
función tributaria concebida con una simple
ĂĐƟǀŝĚĂĚĚĞ ůĂ ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶĞŶĐĂŵŝŶĂĚĂ Ă
ŐĞƐƟŽŶĂƌůŽƐƚƌŝďƵƚŽƐĂ ƚƌĂǀĠƐĚĞƵŶƉƌŽĐĞĚŝ-
ŵŝĞŶƚŽĚĞƚĞƌŵŝŶĂĚŽ ;WĠƌĞnjZŽLJŽ͕ ƉŽƌ ĞũĞŵ-
plo), mientras que otros proponen como bien
ũƵƌşĚŝĐŽĂůĂƉŽƐŝďŝůŝĚĂĚĚĞƌĞĂůŝnjĂĐŝſŶĞĨĞĐƟǀĂ
ĚĞ ůĂƐ ƉƌĞǀŝƐŝŽŶĞƐĚĞ ƌĞĐĂƵĚĂĐŝſŶ ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ
ĚĞ ĂĐƵĞƌĚŽ ĐŽŶůĂ ŶŽƌŵĂƟǀĂ ƌĞŐƵůĂĚŽƌĂ ĚĞ
ĐĂĚĂƚƌŝďƵƚŽŝŶĚŝǀŝĚƵĂůŝŶƚĞŐƌĂŶƚĞĚĞůƐŝƐƚĞŵĂ
ƚƌŝďƵƚĂƌŝŽ;ĞƐĞůĐĂƐŽĚĞ'ƌĂĐŝĂͿ31. En resumen,
LJŵĄƐ ĂůůĄĚĞ ŵĂƟĐĞƐƉĂƌƟĐƵůĂƌĞƐ͕ƐĞŐƷŶ ƌĞ-
ĮĞƌĞĞůƉƌŽĨĞƐŽƌďĂŶƚŽsĄƐƋƵĞnj͕ůĂƚĞƐŝƐĨƵŶ-
ĐŝŽŶĂůĞŶƟĞŶĚĞƋƵĞ ĞůĚĞůŝƚŽ ĮƐĐĂůƉƌŽƚĞŐĞĂ
ůĂ ŚĂĐŝĞŶĚĂƉƷďůŝĐĂ ĐŽŵƉƌĞŶĚŝĚĂĞŶ ƐĞŶƟĚŽ
ĚŝŶĄŵŝĐŽ ĐŽŵŽ͞ƐŝƐƚĞŵĂ ĚĞ ƌĞĐĂƵĚĂĐŝſŶ ĚĞ
ingresos y realización del gasto público”32. A
diferencia de la concepción que niega la auto-
nomía del Derecho Penal, la tesis funcional no
ĞŶƟĞŶĚĞĞůƉƌŽĐĞƐŽĚĞƚƌŝďƵƚĂĐŝſŶĐŽŵŽĂůŐŽ
ĞƐƚĄƟĐŽ;ĐŽŵŽƵŶĂ ŽďůŝŐĂĐŝſŶĚĞƉĂŐŽͿ͕ ƐŝŶŽ
ĐŽŵŽĂůŐŽĚŝŶĄŵŝĐŽ;ĞůĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞĞƐƉĂƌ-
ƚĞĨƵŶĚĂŵĞŶƚĂůĚĞƵŶƉƌŽĐĞƐŽĚĞĞdžƉĞĐƚĂƟǀĂƐ
ĚĞĂĐƚƵĂĐŝſŶ ĞƐƚĂƚĂůͿ͘Ŷ ĞƐĞ ƐĞŶƟĚŽ͕ 'ĂƌĐşĂ
ĂǀĞƌŽĂƉƵŶƚĂ ƋƵĞ Ă ůĂ ƚĞƐŝƐ ĨƵŶĐŝŽŶĂů͞ŚĂLJ
que reconocerle que acierta en dejar de lado
ƵŶĂǀŝƐŝſŶĞƐƚĄƟĐĂĚĞůďŝĞŶũƵƌşĚŝĐŽ͕ƉĞƌŽĐĂďĞ
objetarle que lo hace a costa de asumir prác-
ƟĐĂŵĞŶƚĞƵŶĂ ǀŝƐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂĚĞ ůŽƐ ŝůşĐŝƚŽƐ
penales, pues se centra en la funcionalidad del
ƐŝƐƚĞŵĂƚƌŝďƵƚĂƌŝŽLJ ĚĞũĂ ĚĞůĂĚŽ ůĂůĞƐŝǀŝĚĂĚ
ĐŽŶĐƌĞƚĂĚĞůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͘͟
En nuestra opinión, asumir una tesis estric-
tamente patrimonial no resulta adecuado, ya
que la comisión del delito tributario no sólo
genera una disminución en la recaudación,
ƐŝŶŽƋƵĞ ŝŵƉůŝĐĂůĂ ǀŝŽůĂĐŝſŶĚĞƵŶ ĚĞďĞƌĚĞ
ǀĞƌĂĐŝĚĂĚ͘ ĚĞŵĄƐ͕ ůŽ ŵĄƐ ŐƌĂǀĞ ƉŽŶĞ ĞŶ
ĐƵĞƐƟſŶĞůĨƵŶĐŝŽŶĂŵŝĞŶƚŽĚĞů ƐŝƐƚĞŵĂ͕ƋƵĞ-
ďƌĂŶĚŽůĂ ĞdžƉĞĐƚĂƟǀĂ ĚĞĞũĞĐƵĐŝſŶĚĞů ŐĂƐƚŽ
público por parte del Estado. En esa línea el
ĐŝƵĚĂĚĂŶŽ͕ĂůĐŽŵĞƚĞƌƵŶĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͕ĚĞĨƌĂƵ-
ĚĂůĂƐĞdžƉĞĐƚĂƟǀĂƐĚĞĐŽůĂďŽƌĂĐŝſŶĐŽŶůĂĨƵŶ-
ĐŝſŶƌĞĐĂƵĚĂƚŽƌŝĂĚĞůƐƚĂĚŽLJĐŽŶůĂƐĮŶĂůŝĚĂ-
des de realización de obra pública que de ella
ƐĞ ĚĞƌŝǀĂŶ͘Ɛş͕ ůĂ ĂĐƚƵĂĐŝſŶ ĚĞů ĚĞůŝŶĐƵĞŶƚĞ
ƚƌŝďƵƚĂƌŝŽĂƚƌŽĮĂĞůƐŝƐƚĞŵĂĞŶĞůƋƵĞĞůƐƚĂĚŽ
ƐĞŚĂ ĐŽŵƉƌŽŵĞƟĚŽĐŽŶƚŽĚŽƐ ƉĂƌĂůĂ ƌĞĂůŝ-
zación de obra pública. Con ello consideramos
ƋƵĞůĂƚĞƐŝƐĨƵŶĐŝŽŶĂůŶŽƟĞŶĞƉŽƌƋƵĠĚĞũĂƌĚĞ
ůĂĚŽůĂůĞƐŝǀŝĚĂĚĐŽŶĐƌĞƚĂĚĞůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͕ƐŝƐĞ
ĞŶƟĞŶĚĞĠƐƚĂŶŽĞŶƚĠƌŵŝŶŽƐŵĞƌĂŵĞŶƚĞƉĂ-
ƚƌŝŵŽŶŝĂůĞƐ͕ƐŝŶŽĞŶ ƚĠƌŵŝŶŽƐǀŝŶĐƵůĂĚŽƐĂ ůĂ
generación de un proceso de cumplimiento de
ůŽƐĮŶĞƐ ĚĞůĂ ŚĂĐŝĞŶĚĂƉƷďůŝĐĂ;ĚĞĐůĂƌĂĐŝſŶ͕
tributación, recaudación, realización de obra
pública, cumplimiento de funciones estatales).
͘ ĞůŝƚŽ ĮƐĐĂů ƉĞƌƵĂŶŽ LJ ĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶ
ĐŽŵŽŶƷĐůĞŽĚĞůƟƉŽŽďũĞƟǀŽ
El delito de defraudación tributaria se encuen-
ƚƌĂƌĞĐŽŐŝĚŽĞŶĞůĂƌơĐƵůŽƉƌŝŵĞƌŽĚĞůĞĐƌĞƚŽ
>ĞŐŝƐůĂƟǀŽϴϭϯ33͕ƋƵĞƐĂŶĐŝŽŶĂĐŽŶƉĞŶĂƉƌŝǀĂ-
ƟǀĂĚĞůŝďĞƌƚĂĚŶŽŵĞŶŽƌĚĞĐŝŶĐŽŶŝŵĂLJŽƌĚĞ
ŽĐŚŽĂŹŽƐĂůƋƵĞ͞ĞŶƉƌŽǀĞĐŚŽƉƌŽƉŝŽŽĚĞƵŶ
ƚĞƌĐĞƌŽ͕ǀĂůŝĠŶĚŽƐĞĚĞ ĐƵĂůƋƵŝĞƌĂƌƟĮĐŝŽ͕ĞŶ-
29 7LHGHPDQQGHVWDFDDORVGHOLWRV ¿VFDOHVFRPRGHOLWRVHFRQyPLFRVVHxDODQGRTXH XQVHFWRUGHODGRFWULQD
ORVFODVL¿FDIUHFXHQWHPHQWHFRPRGHOLWRSDWULPRQLDODFDXVDGHOQHFHVDULRUHVXOWDGRGHUHGXFFLyQGHWULEXWRV
UHFDXGDGRV$KRUDELHQGHVGHXQDSHUVSHFWLYDFUtWLFD7LHGHPDQQVRVWLHQHTXHHOPHURSDJRGHOWULEXWRQR
EDVWDSDUDODSXQLELOLGDGVLHQGRQHFHVDULRVXPDUHOHQJDxRFRPLVLYR XRPLVLYRTXHFRQWUDYLHQHHOGHEHU
GHYHUDFLGDGGHOFRQWULEX\HQWHHQODGHFODUDFLyQUHVSHFWLYD9HU7,('(0$11.ODXV2SFLWSS
30 MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos. Op. cit. p. 526.
31 Ibíd. pp. 526-527.
32 ABANTO VÁSQUEZ, Manuel. Op. cit. p. 415.
33 (VFXHVWLRQDEOHODH[FOXVLyQGHOGHOLWRWULEXWDULRGHO&yGLJR3HQDO\VXLQFOXVLyQHQXQDQRUPDHVSHFLDO6H-
J~Q*DUFtD&DYHURDOJXQRV DXWRUHVGH¿HQGHQODQHFHVLGDGGHXQD OH\HVSHFLDOHQEDVHD DUJXPHQWRVGH
SUHYHQFLyQDODHVSHFLDOLGDGGHORVGHOLWRVWULEXWDULRVRDODQHFHVLGDGGHLQFOXLUHQXQDPLVPDOH\ORVDVSHF-
WRVVXVWDQWLYRV\SURFHVDOHVSDUDHOMX]JDPLHQWRGHORVGHOLWRVWULEXWDULRV9HU*$5&,$&$9(523HUF\2S
FLWSS3RUVXSDUWH$EDQWR9iVTXH]FXHVWLRQDODH[LVWHQFLDGHXQDQRUPDHVSHFLDODUJXPHQWDQGR
TXHQRUHVXOWDFODURTXHHOHIHFWRGHPD\RUSUHYHQFLyQVHDSRVLEOHHQXQDOH\HVSHFLDO\QRSUHFLVDPHQWHD
WUDYpVGHO&yGLJR3HQDO9HU$%$1729È648(=0DQXHO2SFLWSS
$1È/,6,6&5Ë7,&2'(/$32/Ë7,&$&5,0,1$/2),6&$/(1(/3(5Ò
245
THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
ŐĂŹŽ͕ĂƐƚƵĐŝĂ͕ĂƌĚŝĚƵŽƚƌĂĨŽƌŵĂĨƌĂƵĚƵůĞŶƚĂ͕
deja de pagar en todo o en parte los tributos
que establecen las leyes”34.
ůƐƵũĞƚŽĂĐƟǀŽĚĞůĚĞůŝƚŽĚĞĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶƚƌŝ-
butaria es el obligado a pagar los tributos. En
esa línea, concordamos con el profesor García
ĂǀĞƌŽĐƵĂŶĚŽĚĞĮŶĞůĂĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂ-
ria como un delito especial35. Puede ser sujeto
ĂĐƟǀŽĚĞůĚĞůŝƚŽ͕ĞŶƉƌŝŵĞƌůƵŐĂƌ͕ĞůĐŽŶƚƌŝďƵ-
LJĞŶƚĞ͕ƋƵĞ ĞƐĚĞĮŶŝĚŽ ƉŽƌĞů ĂƌơĐƵůŽŽĐƚĂǀŽ
ĚĞůſĚŝŐŽƚƌŝďƵƚĂƌŝŽĐŽŵŽ͞ĂƋƵĞůƋƵĞƌĞĂůŝnjĂ͕
o respecto del cual se produce el hecho gene-
rador de la obligación tributaria”. En segundo
ůƵŐĂƌ͕ƉƵĞĚĞ ƐĞƌƐƵũĞƚŽĂĐƟǀŽĞůƌĞƐƉŽŶƐĂďůĞ͕
ƋƵĞƐĞŐƷŶĞůĂƌơĐƵůŽ ŶƵĞǀĞĚĞůĂŵŝƐŵĂŶŽƌ-
ŵĂ ĞƐ ͞ĂƋƵĞůƋƵĞ͕ ƐŝŶ ƚĞŶĞƌ ůĂ ĐŽŶĚŝĐŝſŶĚĞ
contribuyente, debe cumplir la obligación tri-
ďƵƚĂƌŝĂĂƚƌŝďƵŝĚĂĂĠƐƚĞ͘͟ơƚƵůŽĚĞĞũĞŵƉůŽ͕
la norma tributaria comprende como respon-
ƐĂďůĞƐ͕ĞŶƚƌĞŽƚƌŽƐ͕Ă͗;ŝͿ>ŽƐƉĂĚƌĞƐ͕ƚƵƚŽƌĞƐLJ
ĐƵƌĂĚŽƌĞƐĚĞůŽƐŝŶĐĂƉĂĐĞƐ͖;ŝŝͿĂůŽƐƌĞƉƌĞƐĞŶ-
tantes legales de las personas jurídicasϯϲ͖;ŝŝŝͿĂ
ůŽƐĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂĚŽƌĞƐĚĞůŽƐĞŶƚĞƐĐŽůĞĐƟǀŽƐƐŝŶ
ƉĞƌƐŽŶĂůŝĚĂĚũƵƌşĚŝĐĂ͖;ŝǀͿĂůŽƐŵĂŶĚĂƚŽƌŝŽƐ͖LJ͕
;ǀͿĂůĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂĚŽƌĚĞŚĞĐŚŽ͘
ŚŽƌĂďŝĞŶ͕ůĂĐĂůŝĮĐĂĐŝſŶĚĞůĚĞůŝƚŽĐŽŵŽƵŶŽ
especial no debe prejuzgar su caracterización
material como delito de infracción de deber
o delito de dominio37. Al respecto, debemos
ĂŚŽŶĚĂƌĞŶĞůĂŶĄůŝƐŝƐĚĞƐƵĚĞƐǀĂůŽƌĚĞĂĐĐŝſŶ͘
ŽŵŽŚĞŵŽƐǀŝƐƚŽ͕ůĂĐŽŶĚƵĐƚĂơƉŝĐĂĚĞůƟƉŽ
penal base consiste en dejar de pagar en todo
o en parte los tributos que establecen las leyes,
ǀĂůŝĠŶĚŽƐĞĚĞĐƵĂůƋƵŝĞƌĂƌƟĮĐŝŽ͕ĞŶŐĂŹŽ͕ĂƐƚƵ-
ĐŝĂ͕ĂƌĚŝĚƵŽƚƌĂĨŽƌŵĂĨƌĂƵĚƵůĞŶƚĂ͘ƉĂƌƟƌĚĞ
ƵŶĂƐŝŵƉůĞůĞĐƚƵƌĂĚĞůƟƉŽƉĞŶĂů͕ĞƐĐůĂƌŽƋƵĞ
ŶŽƌĞƐƵůƚĂƐƵĮĐŝĞŶƚĞĞůŶŽƉĂŐŽĚĞůƚƌŝďƵƚŽƉĂƌĂ
ĐŽŶĮŐƵƌĂƌĞůƌŝĞƐŐŽƉƌŽŚŝďŝĚŽƋƵĞĞdžŝŐĞĞůĚĞƐ-
ǀĂůŽƌĚĞĂĐĐŝſŶĞŶƐĞĚĞƉĞŶĂů͘ŶĞƐĂůşŶĞĂ͕Ğů
ƉƌŽĨĞƐŽƌzĂĐŽďƵĐĐŝĂĮƌŵĂ͕ĐŽŶƌĞůĂĐŝſŶĂůƟƉŽ
ƉĞŶĂůĂƌŐĞŶƟŶŽ͕ƋƵĞ͞ŶŽĞƐƐƵĮĐŝĞŶƚĞĐŽŵƉƌŽ-
bar la no percepción del tributo para alcanzar
ůĂƟƉŝĐŝĚĂĚĚĞůĐŽŵƉŽƌƚĂŵŝĞŶƚŽ͟38.
>ĂŶŽƌŵĂƉĞƌƵĂŶĂǀĂĂĐŽƌĚĞĐŽŶĚŝĐŚĂĐŽŶĐĞƉ-
ĐŝſŶ͘ůƌĞƐƉĞĐƚŽ͕'ĂƌĐşĂĂǀĞƌŽĂĮƌŵĂƋƵĞ͞Ğů
ĞƌĞĐŚŽWĞŶĂů ƉĞƌƵĂŶŽƐŽůĂŵĞŶƚĞ ĐĂƐƟŐĂĞů
incumplimiento total o parcial del pago de los
ƚƌŝďƵƚŽƐĐƵĂŶĚŽƐĞŚĂĐĞƵƟůŝnjĂŶĚŽĂůŐƷŶŵĞĚŝŽ
fraudulento”ϯϵ. Surge, entonces, la pregunta de
ĐſŵŽŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂƌĞůǀĞƌďŽ͞ĚĞĨƌĂƵĚĂƌ͖͟ŶƷĐůĞŽ
ĚĞůĂĐŽŶĚƵĐƚĂơƉŝĐĂ͘ůƌĞƐƉĞĐƚŽ͕ĚĞƐƚĂĐĂŶĚŽƐ
concepciones en la doctrinaϰϬ. Por un lado, la
ƚĞŽƌşĂĚĞůĂŝŶĨƌĂĐĐŝſŶĚĞůĚĞďĞƌ;ĚĞĨĞŶĚŝĚĂĞŶ
ƐƉĂŹĂƉŽƌĂƵƚŽƌĞƐĐŽŵŽĂĐŝŐĂůƵƉŽ͕'ƌĂĐŝĂLJ
'ŝŵďĞƌŶĂƚͿ͕ƋƵĞĞŶƟĞŶĚĞƋƵĞĞůǀĞƌďŽĚĞĨƌĂƵ-
ĚĂƌ͞ĚĞďĞĐŽŶĐĞďŝƌƐĞƐŝŵƉůĞŵĞŶƚĞĐŽŵŽĞƋƵŝ-
ǀĂůĞŶƚĞĂůĂĐĂƵƐĂĐŝſŶĚĞƵŶƉĞƌũƵŝĐŝŽƉĂƚƌŝŵŽ-
nial, sin necesidad de que abarque elementos
ƵůƚĞƌŝŽƌĞƐLJĞŶĐŽŶĐƌĞƚŽƐŝŶŶĞĐĞƐŝĚĂĚĚĞĞdžŝŐŝƌ
ƵŶĞŶŐĂŹŽĚĞƚĞƌŵŝŶĂĚŽ͟41. Consideramos que
en la realidad peruana una interpretación es-
34 (ODUWtFXOR' GHO'HFUHWR/HJLVODWLYR SUHYpDJUDYDQWHVGHO GHOLWRFXDQGRHO DJHQWHXWLOL]DXQDR PiV
personas naturales o jurídicas interpuestas para: (i) Ocultar la identidad del verdadero deudor tributario; (ii)
cuando el monto del tributo dejado de pagar supera las 100 unidades impositivas tributarias en un periodo
GHGRFHPHVHV RXQHMHUFLFLRJUDYDEOH \LLLFXDQGRHO DJHQWHIRUPDSDUWHGH XQDRUJDQL]DFLyQGHOLFWLYD
Asimismo, el artículo 4 prevé dos conductas típicas con penalidad similar a la de las agravantes. Por un lado,
ODREWHQFLyQGHH[RQHUDFLRQHV RLQDIHFWDFLRQHVUHLQWHJURVVDOGRV DIDYRUFUpGLWR¿VFDOFRPSHQVDFLRQHV
GHYROXFLRQHVEHQH¿FLRVRLQFHQWLYRV WULEXWDULRVVLPXODQGRODH[LVWHQFLD GHKHFKRVTXHSHUPLWDQJR]DU GH
ORVPLVPRV3RURWURODGRODVLPXODFLyQR SURYRFDFLyQGHHVWDGRVGHLQVROYHQFLDSDWULPRQLDOTXHLPSRVLELO-
iten el cobro de tributos.
35 GARCIA CAVERO, Percy. Op. cit. p. 612.
36 &RQORTXHFRPRELHQD¿UPD*DUFtD&DYHURQRUHVXOWDQHFHVDULRUHFXUULUDOPHFDQLVPRGHODFWXDUHQOXJDU
de otro. Ver: Ibíd. p. 614.
37 MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos. Op. cit. p. 543.
38 YACOBUCCI, Guillermo. Op. cit. p. 109.
39 GARCIA CAVERO, Percy. Op. cit. p. 604.
40 (QHOSUHVHQWHDUWtFXOR VHKDFHUHIHUHQFLDD GLYHUVDVREUDVGHDXWRUHVHVSDxROHV GHELHQGRSXQWXDOL]DUVH
TXHHOGHOLWRGHGHIUDXGDFLyQWULEXWDULDHQODQRUPDWLYDHVSDxRODWLHQHXQDUHGDFFLyQPiVJHQpULFDTXHHOWLSR
SHQDOSHUXDQRORTXHTXL]iVKDJHQHUDGRXQDPD\RUGLVFXVLyQUHVSHFWRGHOD YDORUDFLyQGHOHOHPHQWR³GH-
IUDXGDFLyQ´$VtHODUWtFXORGHO&yGLJR3HQDOHVSDxROHVWDEOHFH³(OTXHSRUDFFLyQXRPLVLyQGHIUDXGH
DOD+DFLHQGD3~EOLFDHVWDWDODXWRQyPLFDIRUDO RORFDOHOXGLHQGRHOSDJRGHWULEXWRVFDQWLGDGHVUHWHQLGDV
RTXHVHKXELHUDQGHELGRUHWHQHURLQJUHVRVDFXHQWDREWHQLHQGRLQGHELGDPHQWHGHYROXFLRQHVRGLVIUXWDQGR
EHQH¿FLRV¿VFDOHVGHODPLVPDIRUPDVLHPSUHTXHODFXDQWtDGHODFXRWDGHIUDXGDGDHOLPSRUWHQRLQJUHVDGR
GHODVUHWHQFLRQHVRLQJUHVRVDFXHQWDRGHODVGHYROXFLRQHVREHQH¿FLRV¿VFDOHVLQGHELGDPHQWHREWHQLGRV
RGLVIUXWDGRVH[FHGDGHFLHQWRYHLQWHPLOHXURVVHUiFDVWLJDGRFRQODSHQDGHSULVLyQGHXQRDFLQFRDxRV\
PXOWDGHOWDQWRDOVp[WXSORGHODFLWDGD FXDQWtDVDOYRTXHKXELHUHUHJXODUL]DGRVXVLWXDFLyQWULEXWDULDHQORV
WpUPLQRVGHODSDUWDGRGHOSUHVHQWHDUWtFXOR´9HUKWWSZZZXEHGXGSHQDO&3BYLJHQWHBBBSGI
41 MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos. Op. cit. p. 531.
Róger Yon Ruesta y Armando Sánchez-Málaga Carrillo
246
THEMIS 64 | Revista de Derecho
ƚƌŝĐƚĂĐŽŵŽĠƐƚĂŶŽĞƐĚĞƌĞĐŝďŽ͕LJĂƋƵĞĞůƟƉŽ
ƉĞŶĂůĚĞ ĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂĞdžŝŐĞĞdžƉƌĞ-
ƐĂŵĞŶƚĞƋƵĞĞůƐƵũĞƚŽĂĐƟǀŽƐĞǀĂůŐĂĚĞĂůŐƷŶ
ĂƌƟĮĐŝŽ͕ĞŶŐĂŹŽ͕ ĂƐƚƵĐŝĂ͕ĂƌĚŝĚ Ƶ ŽƚƌĂĨŽƌŵĂ
fraudulenta, no limitándose a recoger una ge-
ŶĠƌŝĐĂĂůƵƐŝſŶĂůĂ͞ĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶ͕͟ƐŝŶŽĞdžŝŐŝĞŶ-
do que dicha defraudación se concrete en un
acto u forma determinada.
WŽƌŽƚƌŽůĂĚŽ͕ůĂƚĞŽƌşĂĚĞůĞŶŐĂŹŽ͕ƋƵĞĞŶƟĞŶ-
ĚĞƋƵĞ ͞ĞůǀĞƌďŽ ĚĞĨƌĂƵĚĂƌĚĞďĞƐĞƌ ĚŽƚĂĚŽ
de un contenido jurídico-penal autónomo y,
en concreto, ha de ser concebido como com-
ƉƌĞŶƐŝǀŽ ĚĞ ƵŶ ĞŶŐĂŹŽ͟42͘  ƉĂƌƟƌ ĚĞ ĞůůŽ͕
algunos defensores de esta teoría asimilan el
ĞŶŐĂŹŽĂů ƋƵĞĐŽŶƐƟƚƵLJĞ ĞůƟƉŽ ƉĞŶĂůĚĞ ůĂ
estafa, si bien la posición mayoritaria niega
ůĂŝĚĞŶƟĚĂĚ ĐŽŶĞůĚĞůŝƚŽ ĚĞĞƐƚĂĨĂLJ ůŽŚĂĐĞ
ĐŽŶƌĂnjſŶLJĂƋƵĞĞdžŝƐƚĞŶĚŝǀĞƌƐĂƐƌĂnjŽŶĞƐƋƵĞ
hacen insostenible dicha asimilación43. Entre
dichas razones debe citarse que en el delito
ĮƐĐĂůŶŽ ƐĞ ƌĞƋƵŝĞƌĞ ĚĞ ƵŶ ĞŶŐĂŹŽƐƵĮĐŝĞŶ-
te, ni de una ŵŝƐĞŶ ĞƐĐğŶĞ͕ ni de una dispo-
sición patrimonial como en la estafa44, sino
ŵĄƐďŝĞŶ ĚĞ ƵŶ ĞŶŐĂŹŽ ĐŽŵŽ ŝŶĨƌĂĐĐŝſŶĚĞů
ĚĞďĞƌĚĞ ǀĞƌĂĐŝĚĂĚ Ăů ƋƵĞ ŚĂĐşĂŵŽƐĂůƵƐŝſŶ
ůşŶĞĂƐĂƌƌŝďĂ͘ŹĂĚĞzĂĐŽďƵĐĐŝƋƵĞ͞ŶŽƉĂƌĞĐĞ
ĂƉƌŽƉŝĂĚŽ΀͙΁ŚĂďůĂƌĚĞĞƌƌŽƌĞŶůŽƐƚĠƌŵŝŶŽƐ
tradicionales de la estafa, pues en realidad los
ŽƌŐĂŶŝƐŵŽƐĚĞĐŽŶƚƌŽů͕ ĞŶǀŝƌƚƵĚ ĚĞůƐŝƐƚĞŵĂ
de autodeterminación de los tributos, están
ĞŶ ƵŶĂ ƉŽƐŝĐŝſŶ ĚĞ ƌĞůĂƟǀĂ ŝŐŶŽƌĂŶĐŝĂ ʹŶŽ
propiamente de error”45. Otra diferencia es
ĂŶŽƚĂĚĂƉŽƌďĂŶƚŽsĄƐƋƵĞnj͕ĞŶĞůƐĞŶƟĚŽĚĞ
ƋƵĞ͞ĞůŝŶŐƌĞƐŽĮƐĐĂůƉƌĞƐĞŶƚĂƵŶĂǀŝŶĐƵůĂĐŝſŶ
ŚĂĐŝĂ ƵŶĂ ĮŶĂůŝĚĂĚĚĞƚĞƌŵŝŶĂĚĂ͗ >ĂƐ ƚĂƌĞĂƐ
del Estado en el ámbito social, económico y
estatal”ϰϲ.
Ŷ ŶƵĞƐƚƌĂŽƉŝŶŝſŶ͕ Ğů ƟƉŽ ƉĞŶĂůĚĞ ĚĞĨƌĂƵ-
ĚĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ ƟĞŶĞ ĐŽŵŽŶƷĐůĞŽ ĚĞů ƟƉŽ
ŽďũĞƟǀŽĂůĞŶŐĂŹŽ͕ƉĞƌŽĞŶƚĞŶĚŝĚŽĞŶ ƚĠƌŵŝ-
ŶŽƐĚŝƐƟŶƚŽƐĂůĚĞůĚĞůŝƚŽĐŽŶƚƌĂĞůƉĂƚƌŝŵŽŶŝŽ
ƉƌŝǀĂĚŽ͘ŚŽƌĂďŝĞŶ͕ ĞůůŽŶŽŝŵƉůŝĐĂ ĐŽŶĐĞďŝƌ
ĂůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂůĐŽŵŽƵŶŵĞƌŽĚĞůŝƚŽĚĞŝŶĨƌĂĐ-
ĐŝſŶĚĞĚĞďĞƌ͕LJĂƋƵĞ͕ĐŽŵŽďŝĞŶƐĞŹĂůĂzĂĐŽ-
ďƵĐĐŝ͕͞ĞŶŵĂƚĞƌŝĂĚĞĞǀĂƐŝſŶĮƐĐĂů͕ĂƉĞƐĂƌĚĞ
ůĂĨƵĞƌƚĞŝŵƉƌŽŶƚĂơƉŝĐĂƉƌŽƉŝĂĚĞůŽƐ ĚĞůŝƚŽƐ
de infracción de deber, subsiste un espacio
ŵĄƐŽ ŵĞŶŽƐĂŵƉůŝŽƐĞŐƷŶ ůĂƐĞdžŝŐĞŶĐŝĂƐĚĞ
ůĂƉƌŽƉŝĂ ůĞŐŝƐůĂĐŝſŶ ĮƐĐĂů͕ƋƵĞ ƌĞŵŝƚĞ Ă ƵŶĂ
consideración semejante a la de los delitos de
ĚŽŵŝŶŝŽƵŽƌŐĂŶŝnjĂĐŝſŶĞƐƉĞĐşĮĐŽƐĚĞƵŶĂƐŝ-
tuación de libertad, es decir, disponible”47. Jus-
ƚĂŵĞŶƚĞůĂ ĐŽŶĮŐƵƌĂĐŝſŶĚĞĨƌĂƵĚĂƚŽƌŝĂĚĞ ůĂ
ĐŽŶĚƵĐƚĂơƉŝĐĂŝŵƉůŝĐĂƵŶƉůƵƐĂůĂŝŶĨƌĂĐĐŝſŶ
de deber.
Podemos concluir, entonces, con el profesor
ĂƌŐĞŶƟŶŽ͕ƋƵĞĞů ĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů ͞ŝŶƚĞŐƌĂƵŶĂƐ-
ƉĞĐƚŽƉƌŽƉŝŽ ĚĞůŽƐ ĚĞůŝƚŽƐĐŽŵƵŶĞƐ͗ >ĂĞdžŝ-
ŐĞŶĐŝĂĚĞŽƌŐĂŶŝnjĂƌůĂĂĐƟǀŝĚĂĚƐŝŶ ůĞƐŝŽŶĂƌĂ
ƚĞƌĐĞƌŽƐ͕ƋƵĞƉƌĞƐƵƉŽŶĞůĂŝŶĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂĚĞĞŶ-
ŐĂŹŽLJŽƚƌŽĐŽƌƌĞƐƉŽŶĚŝĞŶƚĞĂůĂŝŶĨƌĂĐĐŝſŶĚĞ
ĚĞďĞƌĞƐ͗ů ŝŶĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽ ĚĞ ůĂƐ ŽďůŝŐĂĐŝŽ-
ŶĞƐĮƐĐĂůĞƐĞŵĞƌŐĞŶƚĞƐĚĞůŽƐĐŽŵƉŽƌƚĂŵŝĞŶ-
tos que realmente se han realizado. La cuali-
ĚĂĚƋƵĞĚĞďĞƌĞƵŶŝƌ ůĂĐŽŶĚƵĐƚĂŽƌŐĂŶŝnjĂƟǀĂ
precedente, que es determinante para el na-
ĐŝŵŝĞŶƚŽ ĚĞĞƐŽƐ ĚĞďĞƌĞƐ ĮƐĐĂůĞƐ͕ ĞƐ ůĂ ĚĞů
ĞŶŐĂŹŽŽĞů ĂƌĚŝĚ͘>ŽƋƵĞƌĞƐƚĂ͕ĞŶƚŽŶĐĞƐ͕ ĞƐ
ƐƵĐŽŶƐĞĐƵĞŶĐŝĂ͗>Ă ĞǀĂƐŝſŶĞŶƚĞŶĚŝĚĂĐŽŵŽ
afectación de la hacienda pública”48.
Ŷ ůĂ ŵŝƐŵĂ ůşŶĞĂ͕ 'ĂƌĐşĂ ĂǀĞƌŽ ĚŝƐƟŶŐƵĞ
ĞŶůĂ ůĞŐŝƐůĂĐŝſŶƉĞƌƵĂŶĂĚŽƐ ĐĂƐŽƐĚŝƐƟŶƚŽƐ͘
^ŽƐƟĞŶĞƋƵĞ͕ĞŶƉƌŝŶĐŝƉŝŽ͕ĞůĚĞůŝƚŽĚĞĚĞĨƌĂƵ-
dación tributaria es un delito de dominio, ya
ƋƵĞ ŶŽ ƐĞ ĐĂƐƟŐĂĞů ƐŝŵƉůĞ ŝŶĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽ
ĚĞů ƉĂŐŽ ĚĞ ůŽƐƚƌŝďƵƚŽƐ ĂĚĞƵĚĂĚŽƐ͘ džƉůŝĐĂ
ƋƵĞ͞ŶŽƐĞƚƌĂƚĂĚĞůŝŶĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽĚĞƉĂŐĂƌ
los tributos, sino de una conducta fraudulen-
ƚĂ ƋƵĞ ůůĞǀĂĂů ŝŶĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽ ĚĞů ƉĂŐŽ͘Ŷ
ĐŽŶƐĞĐƵĞŶĐŝĂ͕ĞůĚĞůŝƚŽƐĞĐŽŶƐƟƚƵLJĞĐŽŵŽƵŶ
42 Ibídem.
43 5HVSHFWRGHODGHOLPLWDFLyQHQWUHGHOLWR¿VFDO\HVWDID YHU7,('(0$11.ODXV2S&LWSS7DP-
ELpQVHxDODQGRTXHVHYLQFXODHUUyQHDPHQWH FRQODHYDVLyQWULEXWDULDSHURTXHVXVUHODFLRQHV QRUPDWLYDV
no pueden ser asimilables, ver: YACOBUCCI, Guillermo. Op. cit. pp. 99 y siguientes.
44 6È1&+(=267,=3DEOR 2SFLW S (O DXWRUVRVWLHQH TXHHQ ODGHIUDXGDFLyQ WULEXWDULDPiV
TXHGH HQJDxRODFRQGXFWD FRQVLVWHHQLQIULQJLU XQGHEHU GHVDFDUD ODDGPLQLVWUDFLyQGH ODVLWXDFLyQ GH
GHVFRQRFLPLHQWRHQTXHVHKDOOD0iVTXHGHHUURUHVWDPRVDQWHXQFDVRHQHOTXHOD$GPLQLVWUDFLyQGHFLGH
VDEHU\QRVDEHUVHOHFWLYDPHQWHPiVTXHGHGHVSOD]DPLHQWRSDWULPRQLDOQRVKDOODPRVDQWHXQQRHMHUFLFLR
GHOGHUHFKRGHFUpGLWRGHOD+DFLHQGD3~EOLFDIUHQWHDORVREOLJDGRV\PiVTXHGHSHUMXLFLRDOSDWULPRQLRVH
UHVDOWDXQDSXHVWDHQSHOLJURGHODVIXQFLRQHVTXHHOWULEXWRYLHQHDFXPSOLU
45 YACOBUCCI, Guillermo. Op. cit. p. 124.
46 ABANTO VÁSQUEZ, Manuel. Op.cit. p. 417.
47 YACOBUCCI, Guillermo, Op. cit. p. 111.
48 Ibíd. p. 119.
$1È/,6,6&5Ë7,&2'(/$32/Ë7,&$&5,0,1$/2),6&$/(1(/3(5Ò
247
THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
delito de dominio, en donde no basta simple-
mente con la infracción del deber de pagar los
tributos, sino que resulta necesario atribuir
al autor una organización fraudulenta para
ŶŽƌĞĂůŝnjĂƌĞů ƉĂŐŽ͞ϰϵ͘^ŝŶĞŵďĂƌŐŽ͕ĚŝƐƟŶŐƵĞ
el mismo autor en la norma peruana algunos
ĚĞůŝƚŽƐĮƐĐĂůĞƐƋƵĞƐĞĐŽŶĮŐƵƌĂŶĐŽŵŽĚĞůŝƚŽƐ
de infracción de deber. Es el caso del delito
que consiste en no entregar retenciones y per-
ĐĞƉĐŝŽŶĞƐ͕ĞŶ ĞůƋƵĞ Ğů ͞ĚĞďĞƌĞƐƉĞĐşĮĐŽĚĞ
custodia y entrega impuesto por ley a los lla-
mados agentes de retención o percepción no
ƟĞŶĞƵŶĂĚĞƌŝǀĂĐŝſŶĞŶĂĐƟǀŝĚĂĚĞƐĚĞŽƌŐĂŶŝ-
njĂĐŝſŶ͕ƐŝŶŽĞŶ ƌĞůĂĐŝŽŶĞƐĚĞĐĂƌĄĐƚĞƌŝŶƐƟƚƵ-
cional, concretamente, en el cumplimiento del
ĮŶĞƐƚĂƚĂůĚĞƌĞĐĂƵĚĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͟ϱϬ.
Fijada la discusión en dichos términos, co-
rresponde preguntarse cuál es el contenido
material de la defraudación, así como estable-
ĐĞƌƐŝĚĞďĞ ĚŝƐƟŶŐƵŝƌƐĞůĂĞǀĂƐŝſŶĚĞůĂ ŵĞƌĂ
ĞůƵƐŝſŶ͘ůƌĞƐƉĞĐƚŽ͕ƌĞƐƵůƚĂŝŶƚĞƌĞƐĂŶƚĞůĂĞdž-
ƉŽƐŝĐŝſŶƋƵĞĞĨĞĐƚƷĂĞůƉƌŽĨĞƐŽƌ^ŝůǀĂ^ĄŶĐŚĞnj
ĂĐĞƌĐĂĚĞůĂĚĞŶŽŵŝŶĂĚĂ͞ŝŶŐĞŶŝĞƌşĂĮŶĂŶĐŝĞ-
ƌĂ͘͟^ĞŐƷŶĐŝƚĂzĂĐŽďƵĐĐŝ͕͞ƐĞĂůƵĚĞĞŶƉƌŝŶĐŝ-
ƉŝŽĂ ĐŽŶĚƵĐƚĂƐŶĞƵƚƌĂƐĚĞƐĚĞůĂƉĞƌƐƉĞĐƟǀĂ
ĚĞůĞƌĞĐŚŽWĞŶĂů͕ƉƵĞƐŝŵƉůŝĐĂŶĞůĚŝƐĞŹŽĚĞ
operaciones de creciente complejidad para la
ĮŶĂŶĐŝĂĐŝſŶĚĞƉƌŽLJĞĐƚŽƐ͟51͘ŚŽƌĂďŝĞŶ͕͞ĞƐĞ
ŵŝƐŵŽĐŽŶĐĞƉƚŽĞƐŵƵĐŚĂƐǀĞĐĞƐƵƟůŝnjĂĚŽĞŶ
ĞůĐĂŵƉŽũƵƌşĚŝĐŽƉĂƌĂĞdžƉƌĞƐĂƌƚĠĐŶŝĐĂƐĮŶĂŶ-
cieras que realizan hechos fraudulentos contra
ĞůƉĂƚƌŝŵŽŶŝŽƉƷďůŝĐŽŽ ƉƌŝǀĂĚŽ͘ƐĂůĂďŽƌĚĞ
‘ingeniería’ oculta así la comisión o al menos
ĚŝĮĐƵůƚĂůĂ ƉƌƵĞďĂ ĚĞ ŚĞĐŚŽƐ ĐŽŶ ƌĞůĞǀĂŶĐŝĂ
penal. En buena medida, ese término intenta
ĞdžƉůŝĐĂƌůĂƐŝŵƵůĂĐŝſŶĚĞŶĞŐŽĐŝŽƐũƵƌşĚŝĐŽƐ͟52.
ŽŶƐŝĚĞƌĂŵŽƐĞŶƚŽŶĐĞƐƉĞƌƟŶĞŶƚĞ ĚŝƐƟŶŐƵŝƌ
ƚƌĞƐ ĐŽŶĐĞƉƚŽƐ͗^ŝŵƵůĂĐŝſŶ͕ ĨƌĂƵĚĞ ĚĞ ůĞLJ LJ
economía de opción53. La simulación cons-
ƟƚƵLJĞƵŶ ĞŶŐĂŹŽ͘^Ğ ƉƌĞƐĞŶƚĂĐƵĂŶĚŽĞdžŝƐƚĞ
incongruencia entre la realidad y lo declarado
ƉŽƌĞůƐƵũĞƚŽĂĐƟǀŽ͘ ŶůĂƐŝŵƵůĂĐŝſŶ͞ŚĂLJĚŝ-
ǀĞƌŐĞŶĐŝĂĞŶƚƌĞůĂǀŽůƵŶƚĂĚĚĞ ůĂƐƉĂƌƚĞƐLJ ůĂ
forma adoptada en el acuerdo”54. La presen-
tación ante la Administración tributaria de
una declaración de impuesto a la renta conte-
niendo información falsa o la presentación de
ĚŽĐƵŵĞŶƚĂĐŝſŶĐŽŶƚĂďůĞĂĚƵůƚĞƌĂĚĂ Ă ĮŶ ĚĞ
ĚĞĚƵĐŝƌƵŶ ŐĂƐƚŽŝŶĞdžŝƐƚĞŶƚĞĐŽŶƐƟƚƵLJĞŶĐůĂ-
ros casos de simulación, en los que la propia
ŽƉĞƌĂĐŝſŶĞĐŽŶſŵŝĐĂ ĐŽŶƐƟƚƵLJĞ ƵŶ ĂĐƚŽ ĚĞ
ĞŶŐĂŹŽ͕ĐŽŶĮŐƵƌĂŶĚŽ ƵŶ ĚĞƐǀĂůŽƌĚĞ ĂĐĐŝſŶ
imputable al contribuyente.
La economía de opción hace referencia al
ĂŐĞŶƚĞĞĐŽŶſŵŝĐŽƋƵĞ ͞ƌĞĂůŝnjĂƵŶĂ ĂĐƟǀŝĚĂĚ
económica lícita que se corresponde con su
ĮŶĂůŝĚĂĚ ĞĐŽŶſŵŝĐĂLJ ĐŽŶ ůĂ ƋƵĞ ƌĞĚƵĐĞ Ăů
ŵĄdžŝŵŽƐƵƐĐŽƐƚŽƐ͟55. Sería el caso por ejem-
ƉůŽĚĞůĂĚĞĐŝƐŝſŶĚĞŝŶǀĞƌƟƌĞŶƵŶŝŶƐƚƌƵŵĞŶ-
ƚŽĮŶĂŶĐŝĞƌŽĞŶǀĞnjĚĞ ŽƚƌŽϱϲ͘hŶŝŵƉŽƌƚĂŶƚĞ
ƐĞĐƚŽƌĚĞůĂĚŽĐƚƌŝŶĂĚŝƐƟŶŐƵĞƵŶĂĞƐƉĞĐŝĞĚĞ
49 GARCIA CAVERO, Percy. Op. cit. p. 607.
50 Ibíd. p. 608.
51 YACOBUCCI, Guillermo. Op. cit. p. 111.
52 Ibídem.
53 /RVFRQFHSWRVTXHVHPDQHMDQHQHOSUHVHQWHDUWtFXORVRQIRUPXODGRVGHVGHXQDySWLFDSHQDO\QRH[WUDSH-
QDO'HVGHOD ySWLFDWULEXWDULDYHU ([SRVLFLyQGH0RWLYRVGHO 'HFUHWR/HJLVODWLYRTXHPRGL¿FD HO782GHO
&yGLJR7ULEXWDULR DSUREDGRSRU'HFUHWR 6XSUHPR() \QRUPDV PRGL¿FDWRULDV$SDUWLU GHHOOR VH
DSUXHEDODQXHYD 1RUPD;9,GHO&yGLJR 7ULEXWDULRTXHGLVSRQH³3DUDGHWHUPLQDU ODYHUGDGHUDQDWXUDOH]D
GHOKHFKRLPSRQLEOHOD 6XQDWWRPDUiHQFXHQWDORV DFWRVVLWXDFLRQHV\UHODFLRQHVHFRQyPLFDV TXHHIHFWL-
YDPHQWHUHDOLFHQSHUVLJDQ RHVWDEOH]FDQORV GHXGRUHVWULEXWDULRV(QFDVR TXHVHGHWHFWHQVXSXHVWRV GH
HOXVLyQGHQRUPDVWULEXWDULDVOD6XSHULQWHQGHQFLD 1DFLRQDOGH$GXDQDV\$GPLQLVWUDFLyQ7ULEXWDULD6XQDW
se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor,
SpUGLGDVWULEXWDULDVFUpGLWRVSRUWULEXWRV RHOLPLQDUODYHQWDMDWULEXWDULDVLQ SHUMXLFLRGHODUHVWLWXFLyQGHORV
PRQWRVTXHKXELHUDQVLGRGHYXHOWRVLQGHELGDPHQWH &XDQGRVHHYLWHWRWDORSDUFLDOPHQWHOD UHDOL]DFLyQGHO
KHFKRLPSRQLEOHRVHUHGX]FDODEDVHLPSRQLEOHRODGHXGDWULEXWDULDRVHREWHQJDQVDOGRVRFUpGLWRVDIDYRU
SpUGLGDVWULEXWDULDVRFUpGLWRVSRUWULEXWRVPHGLDQWHDFWRVUHVSHFWRGHORVTXHVHSUHVHQWHQHQIRUPDFRQFX-
rrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la Sunat: (a) Que individualmente o de forma conjunta
VHDQDUWL¿FLRVRVRLPSURSLRV SDUDODFRQVHFXFLyQGHO UHVXOWDGRREWHQLGRE4XHGH VXXWLOL]DFLyQUHVXOWHQ
HIHFWRVMXUtGLFRVRHFRQyPLFRVGLVWLQWRV GHODKRUURRYHQWDMDWULEXWDULRVTXH VHDQLJXDOHVRVLPLODUHVDORV
TXHVHKXELHUDQREWHQLGRFRQ ORVDFWRVXVXDOHVRSURSLRV/D6XQDW DSOLFDUiODQRUPDTXHKXELHUDFRUUHV-
SRQGLGRDORVDFWRVXVXDOHVRSURSLRVHMHFXWDQGRORVHxDODGRHQHOVHJXQGRSiUUDIRVHJ~QVHDHOFDVR>«@
(QFDVRGHDFWRVVLPXODGRVFDOL¿FDGRV SRUOD6XQDWVHJ~QORGLVSXHVWRHQHO SULPHUSiUUDIRGHODSUHVHQWH
QRUPDVHDSOLFDUiODQRUPDWULEXWDULDFRUUHVSRQGLHQWHDWHQGLHQGRDORVDFWRVHIHFWLYDPHQWHUHDOL]DGRV
54 Ibíd. p. 116.
55 GARCIA CAVERO, Percy. Op. cit. p. 446.
56 9HUODH[SRVLFLyQGHPRWLYRVGHOGHFUHWROHJLVODWLYRTXHPRGL¿FDHO782GHO&yGLJR7ULEXWDULRDSUREDGRSRU
'HFUHWR6XSUHPR()\QRUPDVPRGL¿FDWRULDV
Róger Yon Ruesta y Armando Sánchez-Málaga Carrillo
248
THEMIS 64 | Revista de Derecho
situación intermedia entre la simulación y la
economía de opción. A dicha situación se co-
noce con el nombre de fraude de ley. Según
'ĂƌĐşĂĂǀĞƌŽ57͕ůĂ ĚŝƐƟŶĐŝſŶĞŶƚƌĞĞĐŽŶŽŵşĂ
de opción y fraude de ley es posible si se en-
ƟĞŶĚĞƋƵĞ͕ĞŶ ĞůƉƌŝŵĞƌĐĂƐŽ͕Ğů ĂŐĞŶƚĞĞĐŽ-
nómico ejercita los márgenes de libertad que
deja la Ley penal económica para obtener el
ŵĞũŽƌďĞŶĞĮĐŝŽ ƉŽƐŝďůĞ͕ ŵŝĞŶƚƌĂƐƋƵĞ͕ ĞŶ Ğů
segundo caso, el agente maneja dichos es-
pacios para lesionar los intereses protegidos
ƉŽƌůĂ >ĞLJƉĞŶĂů͘ĞƐĚĞ ƵŶĂſƉƟĐĂ ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ
ƐĞ ƵƟůŝnjĂŶĚŝǀĞƌƐŽƐ ĐƌŝƚĞƌŝŽƐƉĂƌĂ ĞĨĞĐƚƵĂƌ ůĂ
ĚŝƐƟŶĐŝſŶ58͘ŶƚƌĞĞůůŽƐƐĞ ĞŶĐƵĞŶƚƌĂŶůĂĂƌƟ-
ĮĐŝĂůŝĚĂĚĚĞ ůĂƐ ĐŽŶĮŐƵƌĂĐŝŽŶĞƐŽ ĨŽƌŵĂůŝnjĂ-
ĐŝŽŶĞƐũƵƌşĚŝĐĂƐ͕ůĂ ŝŶĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂĚĞ ƵŶŵŽƟǀŽ
ĚŝƐƟŶƚŽĚĞů ƚƌŝďƵƚĂƌŝŽƋƵĞƐŝƌǀĂ ƉĂƌĂĞdžƉůŝĐĂƌ
ŽũƵƐƟĮĐĂƌůĂ ĞůĞĐĐŝſŶĚĞ ůĂƐĨŽƌŵĂƐũƵƌşĚŝĐĂƐ
ĂĚŽƉƚĂĚĂƐLJůĂ ǀƵůŶĞƌĂĐŝſŶƋƵĞ ůĂĂĐĞƉƚĂĐŝſŶ
del esquema montado por el contribuyente
ƉƌŽĚƵĐŝƌşĂĞŶůĂĐŽŶƐĞĐƵĐŝſŶĚĞůŽƐĮŶĞƐĐŽŶƐ-
ƟƚƵĐŝŽŶĂůĞƐĚĞůƚƌŝďƵƚŽ͕ŵĂƚĞƌŝĂůŝnjĂĚŽƐƐĞĂĞŶ
lo que algunos llaman el espíritu o la teleolo-
gía de la Ley tributaria. Ahora bien, se trata de
criterios para detectar casos de fraude de ley,
ƋƵĞƉŽĚƌşĂŶƚĞŶĞƌŝŵƉůŝĐĂŶĐŝĂƐƚƌŝďƵƚĂƌŝĂƐ;ŝŵ-
ƉƵƚĂĐŝſŶĚĞůƚƌŝďƵƚŽ͞ĞůƵĚŝĚŽ͟Ϳ͕ŵĄƐŶŽŶĞĐĞ-
sariamente penales.
ůĨƌĂƵĚĞĚĞůĞLJĐŽŶůůĞǀĂĞŶƚŽŶĐĞƐ͞ƵŶĂĞůƵƐŝſŶ
ĚĞůĂŶŽƌŵĂ ũƵƌşĚŝĐĂƉƌĞǀŝƐƚĂƉŽƌĞů ůĞŐŝƐůĂĚŽƌ
para un determinado supuesto de hecho y una
ƵƟůŝnjĂĐŝſŶĚĞŽƚƌĂŶŽƌŵĂ;ŶŽƌŵĂĚĞĐŽďĞƌƚƵƌĂͿ
ĐƌĞĂĚĂƉŽƌĞůůĞŐŝƐůĂĚŽƌƉĂƌĂƵŶĮŶĚŝƐƟŶƚŽ͟ϱϵ.
ŶĞƐƚĞƐƵƉƵĞƐƚŽ͕ůĂĐŽŶĚƵĐƚĂĚĞůƐƵũĞƚŽĞdžƉƌĞ-
ƐĂ ůĂ ƌĞĂůŝĚĂĚ͕ ŶŽ ĐŽŶƐƟƚƵLJĞŶĚŽ ƵŶ ĞŶŐĂŹŽ͘
džŝƐƚĞ͕ĞŶƚŽĚŽĐĂƐŽ͕ůĂĞůƵƐŝſŶĚĞƵŶĂƚƌŝďƵƚĂ-
ĐŝſŶŵĄƐŐƌĂǀŽƐĂ͕ŐƌĂĐŝĂƐĂůƵƐŽĚĞƵŶĂŶŽƌŵĂ
ĚĞĐŽďĞƌƚƵƌĂ͘ůƌĞƐƉĞĐƚŽ͕ĞůdƌŝďƵŶĂůŽŶƐƟƚƵ-
ĐŝŽŶĂůĞƐƉĂŹŽů͕ĞŶ ůĂ^ĞŶƚĞŶĐŝĂ ϭϮϬͬϮϬϬϱ ĚĞů
ϭϬĚĞŵĂLJŽĚĞϮϬϬϱ͕ƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞ͞ĞůĐŽŶĐĞƉƚŽ
ĚĞĨƌĂƵĚĞĚĞůĞLJŶĂĚĂƟĞŶĞƋƵĞǀĞƌĐŽŶĞůĚĞ
defraudación, ni se compadece con la simu-
ůĂĐŝſŶŽ ĞŶŐĂŹŽ͘ Ŷ ĞůĨƌĂƵĚĞ ĚĞ ůĞLJ ŶŽŚĂLJ
ŽĐƵůƚĂĐŝſŶĨĄĐƟĐĂ͕ƐŝŶŽĂƉƌŽǀĞĐŚĂŵŝĞŶƚŽĚĞůĂ
ĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂĚĞƵŶ ŵĞĚŝŽũƵƌşĚŝĐŽŵĄƐĨĂǀŽƌĂďůĞ
ʹŶŽƌŵĂĚĞĐŽďĞƌƚƵƌĂͲƉƌĞǀŝƐƚŽƉĂƌĂĞůůŽŐƌŽĚĞ
ƵŶĮŶĚŝǀĞƌƐŽ͕ĂůĞĨĞĐƚŽĚĞĞǀŝƚĂƌůĂĂƉůŝĐĂĐŝſŶ
ĚĞŽƚƌŽŵĞŶŽƐĨĂǀŽƌĂďůĞʹŶŽƌŵĂƉƌŝŶĐŝƉĂů͟ϲϬ.
hŶĞũĞŵƉůŽĚĞĨƌĂƵĚĞĚĞ ůĞLJƐĞƉůĂŶƚĞſĞŶůĂ
ƐĞŶƚĞŶĐŝĂĚĞůdƌŝďƵŶĂů^ƵƉƌĞŵŽĞƐƉĂŹŽůĚĞĨĞ-
ĐŚĂϵĚĞĨĞďƌĞƌŽĚĞϭϵϵϭ͘ŶĞůŽƌĚĞŶĂŵŝĞŶƚŽ
ĞƐƉĂŹŽůĚĞĞƐĞ ĞŶƚŽŶĐĞƐƐĞ ĞƐƚĂďůĞĐşĂƵŶŝŵ-
ƉƵĞƐƚŽƐŽďƌĞĞů ůƵũŽĂ ůŽƐƉƌĞĐŝŽƐ ĚĞǀŝŶŽ ĞŶ
ŽƌŝŐĞŶƋƵĞƐƵƉĞƌĂƌĂŶůĂƐϭϯϬƉĞƐĞƚĂƐ͘ŶĚŝĐŚĂ
ƐĞŶƚĞŶĐŝĂ͕ƐĞ ĐŽŶĮƌŵſůĂ ĐŽŶĚĞŶĂƉŽƌ ĚĞůŝƚŽ
ĮƐĐĂůĐŽŶƚƌĂ ĞůĚƵĞŹŽ LJ ĚŝƌĞĐƚŽƌĚĞ ƵŶĂ Ğŵ-
ƉƌĞƐĂĚĞĞůĂďŽƌĂĐŝſŶĚĞǀŝŶŽƐƋƵĞ͕ƉĂƌĂĞǀŝƚĂƌ
ƉĂŐŽĚĞĚŝĐŚŽŝŵƉƵĞƐƚŽ͕ǀĞŶĚşĂƐƵǀŝŶŽĞŶŽƌŝ-
gen a un precio menor a las ciento trienta pe-
ƐĞƚĂƐĂƵŶĂƐĞŐƵŶĚĂĞŵƉƌĞƐĂ͕ůĂĐƵĂůĂƐƵǀĞnj
ĐŽŵĞƌĐŝĂůŝnjĂďĂĞůǀŝŶŽĞŶƚƌĞůŽƐĐŽŶƐƵŵŝĚŽƌĞƐ
ĮŶĂůĞƐĂƵŶƉƌĞĐŝŽƐƵƉĞƌŝŽƌĂůůşŵŝƚĞĚĞĐŝĞŶƚŽ
trienta pesetas. Así lograba que no se realizara
el hecho imponible del impuesto sobre el lujo
ya que, en el caso de la empresa productora,
ƐƵǀĞŶƚĂŶŽƐƵƉĞƌĂďĂůĂƐĐŝĞŶƚŽƚƌĞŝŶƚĂƉĞƐĞƚĂƐ
y, en el caso de la empresa comercializadora,
ŶŽƐĞƚƌĂƚĂďĂLJĂĚĞůĂǀĞŶƚĂĚĞƵŶƉƌŽĚƵĐƚŽĞŶ
origen. Más allá de lo resuelto por el Tribunal
^ƵƉƌĞŵŽĞƐƉĂŹŽů͕ĞůĐĂƐŽƌĞƐƵůƚĂƷƟůƉĂƌĂƉůĂŶ-
tear la diferencia entre un supuesto de simu-
lación, que se daría en caso se acredite que la
ĞŵƉƌĞƐĂĐŽŵĞƌĐŝĂůŝnjĂĚŽƌĂŶŽĞdžŝƐơĂƌĞĂůŵĞŶ-
te y se trataba de una sociedad pantalla, del
supuesto de fraude de ley que se produciría
Ɛŝ ůĂ ĞŵƉƌĞƐĂ ĐŽŵĞƌĐŝĂůŝnjĂĚŽƌĂ ĞĨĞĐƟǀĂŵĞŶ-
ƚĞĞdžŝƐơĂ͕ƉĞƌŽ ƌĞĂůŝnjĂďĂŶĞŐŽĐŝŽƐĂƌƟĮĐŝŽƐŽƐ
que no producían efectos jurídico-económi-
ĐŽƐƐŝŐŶŝĮĐĂƟǀĂŵĞŶƚĞ ƌĞůĞǀĂŶƚĞƐLJ ƐſůŽƚĞŶşĂ
ĐŽŵŽĮŶĂůŝĚĂĚ ĚŝƐŵŝŶƵŝƌůĂ ƚƌŝďƵƚĂĐŝſŶĚĞ ůĂ
primera empresa. En este supuesto la conduc-
ƚĂ ĚĞů ĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞŶŽ ĐŽŶƐƟƚƵŝƌşĂ ĞŶŐĂŹŽ͕
LJĂƋƵĞƐĞ ĐĞŹŝƌşĂĂůŽƌĞĂůŵĞŶƚĞŽĐƵƌƌŝĚŽ;ůĂƐ
ĞŵƉƌĞƐĂƐĞdžŝƐƚĞŶ͕LJ ůĂƐŽƉĞƌĂĐŝŽŶĞƐLJƉƌĞĐŝŽƐ
ĐŽƌƌĞƐƉŽŶĚĞŶĂůĂƌĞĂůŝĚĂĚͿ͘ŚŽƌĂďŝĞŶ͕ĞůĮŶ
económico de la operación sí implicaría una al-
ƚĞƌĂĐŝſŶĚĞůĂƌĞĂůŝĚĂĚ;ůĂĞŵƉƌĞƐĂĐŽŵĞƌĐŝĂůŝ-
njĂĚŽƌĂŶŽƟĞŶĞƵŶĮŶŝŶĚĞƉĞŶĚŝĞŶƚĞĂƌĞĚƵĐŝƌ
la tributación de la empresa productora).
'ĂƌĐşĂĂǀĞƌŽƉůĂŶƚĞĂĐŽŵŽĞũĞŵƉůŽĚĞĨƌĂƵĚĞ
ĚĞůĞLJĞů ĐĂƐŽĚĞůŝŵƉŽƌƚĂĚŽƌĚĞĐĂǀŝĂƌϲϭque,
conociendo que el impuesto a la importación
ĚĞĚŝĐŚŽƉƌŽĚƵĐƚŽĚĞƉĞŶĚĞĚĞůƚĂŵĂŹŽĚĞůŽƐ
ƌĞĐŝƉŝĞŶƚĞƐ͕ĂďƌĞůĂƐƉĞƋƵĞŹĂƐůĂƚĂƐĚĞĐĂǀŝĂƌLJ
ůŽǀĂĐşĂĞŶƌĞĐŝƉŝĞŶƚĞƐŐƌĂŶĚĞƐƉĂƌĂƉĂŐĂƌŵĞ-
nos impuestos y luego, en el país importador,
57 GARCIA CAVERO, Percy. Op. cit. Loc. cit.
58 9HUODH[SRVLFLyQGHPRWLYRVGHO'HFUHWR/HJLVODWLYRTXHPRGL¿FDHO782GHO&yGLJR7ULEXWDULRDSUREDGRSRU
'HFUHWR6XSUHPR()\QRUPDVPRGL¿FDWRULDV
59 MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos. Op. cit. p. 236.
60 YACOBUCCI, Guillermo. Op. cit. p. 117.
61 GARCIA CAVERO, Percy. Op. cit. pp. 448-449.
$1È/,6,6&5Ë7,&2'(/$32/Ë7,&$&5,0,1$/2),6&$/(1(/3(5Ò
249
THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
ůŽǀƵĞůǀĞ ĂĐŽůŽĐĂƌĞŶ ƉĞƋƵĞŹĂƐůĂƚĂƐ͘Ŷ Ěŝ-
ĐŚŽĐĂƐŽ͕ƐĞŐƷŶ'ĂƌĐşĂĂǀĞƌŽ͕ůĂĐŽŶĚƵĐƚĂĚĞů
importador habrá estado dirigida a importar
ĐĂǀŝĂƌĞŶŐƌĂŶĚĞƐƌĞĐŝƉŝĞŶƚĞƐ͕ƉĞƌŽƐƵĮŶĂůŝĚĂĚ
ĞĐŽŶſŵŝĐĂĞƌĂŝŵƉŽƌƚĂƌĐĂǀŝĂƌĮŶŽĞŶƉĞƋƵĞ-
ŹŽƐĞŶǀĂƐĞƐ͘ůƌĞƐƉĞĐƚŽ͕ĐŽŶƐŝĚĞƌĂŵŽƐƋƵĞĚŝ-
ĐŚŽĐĂƐŽŝŶĐůƵƐŝǀĞƉŽĚƌşĂĐĂďĞƌĞŶĞůƐƵƉƵĞƐƚŽ
de simulación si en realidad las calidades del
ĐĂǀŝĂƌ ĚĞƌĞĐŝƉŝĞŶƚĞ ƉĞƋƵĞŹŽLJ ĚĞ ƌĞĐŝƉŝĞŶ-
ƚĞŐƌĂŶĚĞ ƐŽŶĚŝƐƟŶƚĂƐ͕ƉƵĞƐƚŽƋƵĞ ĞŶĚŝĐŚŽ
supuesto si habría operado una alteración de
la realidad en la propia operación económico
;ŝŵƉŽƌƚĂĐŝſŶLJĚĞĐůĂƌĂĐŝſŶĚĞůŽŝŵƉŽƌƚĂĚŽͿ͘
El cuadro adjunto resume los tres supuestos
ĂŶĂůŝnjĂĚŽƐ͕ŚĂĐŝĞŶĚŽĞƐƉĞĐŝĂůĠŶĨĂƐŝƐĂƐŝĞdžŝƐ-
ƚĞĞŶŐĂŹŽ ŽŶŽ ĞŶ ůĂĞũĞĐƵĐŝſŶ ĚĞůĂ ŽƉĞƌĂ-
ĐŝſŶĞĐŽŶſŵŝĐĂ Ž ĞŶĞů ĮŶ ĞĐŽŶſŵŝĐŽĚĞ ůĂ
operación.
Cabe entonces preguntarse cuál de dichos tres
ƐƵƉƵĞƐƚŽƐƉƵĞĚĞĐŽŶĮŐƵƌĂƌĞůĂĐƚŽĚĞĞŶŐĂŹŽ
ŽĚĞ ĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶƋƵĞ͕ĐŽŵŽƐĞ ŚĂǀŝƐƚŽŵĄƐ
ĂƌƌŝďĂ͕ĞdžŝŐĞĞů ĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͘^ŝůǀĂ^ĄŶĐŚĞnjĚŝƐ-
ƟŶŐƵĞĞŶƚŽŶĐĞƐůĂŝŶŐĞŶŝĞƌşĂĮŶĂŶĐŝĞƌĂƉƵŶŝďůĞ
ĚĞůĂŶŽƉƵŶŝďůĞ͘^ĞŐƷŶƌĞĮĞƌĞzĂĐŽďƵĐĐŝ͕ůĂŝŶ-
ŐĞŶŝĞƌşĂĮŶĂŶĐŝĞƌĂĞƐ ƉƵŶŝďůĞĐƵĂŶĚŽƐĞƌĞĐƵ-
ƌƌĞĂĐŽŶĮŐƵƌĂĐŝŽŶĞƐĐŽŶƚƌĂĐƚƵĂůĞƐƋƵĞƐĞĞŶ-
ƟĞŶĚĞŶĐŽŶƐƟƚƵƟǀĂƐĚĞƵŶ͞ŶĞŐŽĐŝŽƐŝŵƵůĂĚŽ
ŽĮĐƚŽ͕͟LJĂƋƵĞŝŵƉůŝĐĂůĂŽĐƵůƚĂĐŝſŶĚĞůŚĞĐŚŽ
imponible. Mientras que se trate de comporta-
mientos neutros ʹƉĞƌŵŝƟĚŽƐʹ los casos donde
ŶŽƐĞĂĚǀŝĞƌƚĂƐŝŵƵůĂĐŝſŶ͕ƉƵĞƐŶŽůůĞŐĂĂƐƵƌŐŝƌ
el hecho imponible, por cuanto justamente esa
ŚĂƐŝĚŽůĂǀŽůƵŶƚĂĚĚĞůĂƐƉĂƌƚĞƐʹsu no concre-
ĐŝſŶĐŽŶ ĞůĮŶ ĚĞůĂŚŽƌƌŽĮƐĐĂůʹ LJĞƐĂ ǀŽůƵŶ-
tad es congruente con su declaración jurídicaϲϮ.
ZĞƐƵůƚĂĞŶƚŽŶĐĞƐ ĐůĂƌŽƋƵĞ ůŽƐ ƐƵƉƵĞƐƚŽƐ ĚĞ
ƐŝŵƵůĂĐŝſŶĐŽŶƐƟƚƵLJĞŶĐůĂƌŽƐĂĐƚŽƐĚĞĞŶŐĂŹŽ
ŽĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶ͕ŵŝĞŶƚƌĂƐƋƵĞŶŽĞdžŝƐƚĞĚƵĚĂĚĞ
la licitud de los casos de economía de opción.
La discusión gira en torno entonces al fraude
de ley.
>Ă ĞdžƉŽƐŝĐŝſŶĚĞ ^ŝůǀĂ ^ĄŶĐŚĞnj ƐĞ ĐĞŶƚƌĂĞŶ
ƐĞŹĂůĂƌƋƵĞůĂƐŽůĂƌĞĂůŝnjĂĐŝſŶĚĞŽƉĞƌĂĐŝŽŶĞƐ
ĞĐŽŶſŵŝĐĂƐĂŶſŵĂůĂƐŶŽƉƵĞĚĞũƵƐƟĮĐĂƌĂƷŶ
ůĂ ƌĞƐƉŽŶƐĂďŝůŝĚĂĚ ƉĞŶĂů͕ ĚĞďŝĞŶĚŽ ĞdžŝŐŝƌƐĞ
siempre una conducta de simulación. Dicha
ƚĞƐŝƐƐĞƐƵƐƚĞŶƚĂ͕ƐĞŐƷŶDĂƌơŶĞnjͲƵũĄŶ͕ĞŶůĂ
ƌĞůĂƟǀŝnjĂĐŝſŶĚĞ ůŽƐ ĚĞďĞƌĞƐ ĐƵĂůŝĮĐĂĚŽƐ ĚĞ
ǀĞƌĂĐŝĚĂĚƋƵĞ ĐĂďĞ ĞdžŝŐŝƌĂů ĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞLJ
en la sólida posición en que se encontraría la
ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶ͕ĂƐşĐŽŵŽ ůĂĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂĚĞĚĞ-
ďĞƌĞƐĚĞĚŝůŝŐĞŶĐŝĂƋƵĞƚĂŵďŝĠŶĚĞďĞŶǀŝŶĐƵ-
ůĂƌĂĠƐƚĂƷůƟŵĂϲϯ.
Ğ ŽƉŝŶŝſŶ ĂůŐŽ ĚŝƐƟŶƚĂ ĞƐ 'ĂƌĐşĂ ĂǀĞƌŽ͕
ƋƵŝĞŶŵĂŶŝĮĞƐƚĂ ƋƵĞĞŶ ůŽƐĐĂƐŽƐ ĚĞĨƌĂƵĚĞ
ĚĞůĞLJ ĞdžŝƐƟƌşĂƚĂŵďŝĠŶƵŶ ĞůĞŵĞŶƚŽĨƌĂƵĚƵ-
ůĞŶƚŽƋƵĞƉĞƌŵŝƟƌşĂƐŽŵĞƚĞƌůŽƐĂƐĂŶĐŝſŶƉĞ-
nal, siempre que se contemple una cláusula
de incriminación respetuosa del principio de
legalidadϲϰ͘^ĞĚĞďĞĂƋƵĞƐĞ ĞŶƟĞŶĚĞƋƵĞ͕Ɛŝ
62 YACOBUCCI, Guillermo. Op. cit. p. 116.
63 MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos. Op. cit. p. 242.
64 5HVSHFWRGHODLQFOXVLyQGHFOiXVXODVTXHVDQFLRQHQHOIUDXGHDODOH\YHU7,('(0$11.ODXV2SFLWSS
\VLJXLHQWHV'LVWLQJXHHO'HUHFKRIUDQFpVTXHDGRSWDXQDWpFQLFDOHJLVODWLYDGHWDOODGD\FDVXtVWLFDSDUDFDSWDU
ORVFDVRVGHIUDXGHGHOH\GHO'HUHFKRDOHPiQTXHLQWURGXFHFOiXVXODVJHQHUDOHVGHDEXVRTXHVHEDVDQ
HQODLQDSURSLDGDFRQ¿JXUDFLyQGHODVFLUFXQVWDQFLDVH[SXHVWDVSRUHODFWRU$KRUDELHQVHJ~QVHSUHFLVDHQ
0$57Ë1(=%8-È13e5(=&DUORV2SFLWSHQHO'HUHFKRDOHPiQODVFRQGXFWDVUHDOL]DGDVHQIUDXGH
GHOH\QRVRQHQSULQFLSLRSRUVtPLVPDVSXQLEOHVVLQRVyORFXDQGRDGHPiVHODXWRUOOHYDDFDERXQHQJDxR
VREUHODV FLUFXQVWDQFLDVTXH IXQGDPHQWDQHOIUDXGHGH OH\VHDH[SUHVDPHQWHVHD WiFLWDPHQWHRD WUDYpV
GHXQDRPLVLyQFRQWUDULDDOGHEHU HVSHFt¿FDPHQWHUHJXODGD\FXDQGRDVLPLVPRHODXWRUWLHQH ODLQWHQFLyQ
GHFRQWUDULDUORV¿QHVGHODOH\(OPLVPRDXWRUHQ,EtGHPSS\VLJXLHQWHVVRVWLHQHTXHGHVWDFDQGRV
WpFQLFDVGLVWLQWDVGHLQFULPLQDFLyQGHOIUDXGHGHOH\3RUXQODGRODLQFOXVLyQHQODSURSLDQRUPDSHQDOGHXQD
FOiXVXODFRQWUDULDDOIUDXGHGHOH\VLQTXHH[LVWDXQDSUHYLVLyQFRUUHVSRQGLHQWHHQHO'HUHFKR$GPLQLVWUDWLYR
3RURWURODGRLQWURGXFLUHQODOH\DGPLQLVWUDWLYDSUHFHSWRVTXHSURKtEDQHOIUDXGHGHOH\LPSRQLHQGRDORVFLX-
GDGDQRVGHEHUHVFRQFUHWRVGHLQIRUPDFLyQDODDGPLQLVWUDFLyQSDUDOXHJRFUHDUWLSRVSHQDOHVTXHLQFRUSRUHQ
WpUPLQRVQRUPDWLYRVMXUtGLFRVTXHUHPLWDQDODOH\DGPLQLVWUDWLYD3DUD0DUWtQH]%XMiQVyORHVWDVHJXQGDWpFQL-
FDSRGUtDVHUDGPLWLGDH[FHSFLRQDOPHQWH6RVWLHQHDGHPiVTXH³ODWpFQLFDGHLQWURGXFLUFOiXVXODVHQODVOH\HV
SHQDOHVSDUDWLSL¿FDUHOIUDXGHGHOH\VLQTXHH[LVWDXQDSUHYLVLyQFRUUHVSRQGLHQWHHQHO'HUHFKR$GPLQLVWUDWLYR
QRSXHGHVHUDFHSWDGD1RVyORSRUTXHHOORFRPSRUWHLQFXUULUHQDQDORJtDSURKLELGD>«@VLQRSRUTXHDGHPiV
VXSRQHXQDFRQFHSFLyQTXHYXOQHUDODHVHQFLDJDUDQWLVWD\OLEHUDOGHO'HUHFKR3HQDODOLPSRQHUDOFLXGDGDQR
XQJHQpULFRHLQGHWHUPLQDGRGHEHUSHQDOGH¿GHOLGDGTXHQRH[LVWHHQHOiPELWRGHO'HUHFKR$GPLQLVWUDWLYR´
^ƵƉƵĞƐƚŽ KƉĞƌĂĐŝſŶĞĐŽŶſŵŝĐĂ &ŝŶĞĐŽŶſŵŝĐŽĚĞůĂŽƉĞƌĂĐŝſŶ
Simulación ŶŐĂŹŽ ŶŐĂŹŽ
Fraude de ley EŽĞŶŐĂŹŽ ŶŐĂŹŽ
Economía de opción EŽĞŶŐĂŹŽ EŽĞŶŐĂŹŽ
Róger Yon Ruesta y Armando Sánchez-Málaga Carrillo
&XDGUR¢(QJDxRRQR"
250
THEMIS 64 | Revista de Derecho
ďŝĞŶŶŽĞdžŝƐƚĞƵŶĂƐŝŵƵůĂĐŝſŶĚĞůĂĐŽŶĚƵĐƚĂ͕
ƐşĞdžŝƐƚĞƵŶĂ ƐŝŵƵůĂĐŝſŶĞŶĐƵĂŶƚŽĂ ůĂĮŶĂůŝ-
dad económica de la operación, puesto que
ĞůĂŐĞŶƚĞ ƌĞĐƵƌƌĞĂƵŶĂ ǀşĂŝŶĂƉƌŽƉŝĂĚĂƉĂƌĂ
ĞǀŝƚĂƌƌĞĂůŝnjĂƌƵŶ ŚĞĐŚŽƋƵĞ ĚĞďĞƌşĂĐĂĞƌ ĞŶ
el ámbito de la Ley penal, pero consiguiendo
ƉŽƐƚĞƌŝŽƌŵĞŶƚĞŽďƚĞŶĞƌĞůďĞŶĞĮĐŝŽĞĐŽŶſŵŝ-
co no procurado directamenteϲϱ.
Al respecto, nos acercamos más a la propues-
ƚĂĚĞ^ŝůǀĂ^ĄŶĐŚĞnj͕ďĂũŽĞůĞŶƚĞŶĚŝĚŽĚĞ ƋƵĞ
el acto del contribuyente en sí mismo debe
ƐĞƌƌŝĞƐŐŽƐŽ͘ů ĐƵĂĚƌŽĞdžƉƵĞƐƚŽůşŶĞĂƐĂƌƌŝďĂ
ƉŽŶĞĞŶ ĞǀŝĚĞŶĐŝĂƋƵĞĞŶ ĞůĨƌĂƵĚĞĚĞ ůĞLJ͕Ă
ĚŝĨĞƌĞŶĐŝĂĚĞůĂ ƐŝŵƵůĂĐŝſŶ͕ŶŽĞdžŝƐƚĞĞŶŐĂŹŽ
en la conducta del contribuyente. Es decir, no
ĞdžŝƐƚĞƵŶĚĞƐǀĂůŽƌĚĞĂĐĐŝſŶĨƌĂƵĚƵůĞŶƚŽ͕ƋƵĞ
ĐŽŶĮŐƵƌĞƵŶĂƌƟĮĐŝŽ͕ĞŶŐĂŹŽ͕ĂƐƚƵĐŝĂ͕ĂƌĚŝĚƵ
ŽƚƌŽĂĐƚŽĨƌĂƵĚƵůĞŶƚŽ͕ƐĞŐƷŶĞdžŝŐĞĞůƟƉŽƉĞŶĂů
de defraudación tributaria. En todo caso, aun
ĚĞƐĚĞƵŶĂŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂĐŝſŶƚĞůĞŽůſŐŝĐĂĚĞůƟƉŽ͕
el acto de simulación estaría siempre referido
Ă ůĂ ĮŶĂůŝĚĂĚĞĐŽŶſŵŝĐĂ ĚĞ ůĂ ŽƉĞƌĂĐŝſŶ͕ůŽ
que –a nuestro criterioʹ no alcanzaría a con-
ĮŐƵƌĂƌƵŶ ĚĞƐǀĂůŽƌĚĞ ĂĐĐŝſŶĞŶ ƐĞĚĞƉĞŶĂů͘
ŶĞƐĞƐĞŶƟĚŽ͕ĐŽŝŶĐŝĚŝŵŽƐĐŽŶ^ŝůǀĂ^ĄŶĐŚĞnj
ĐƵĂŶĚŽĞŶƟĞŶĚĞƋƵĞůĂƐĐŽŶĚƵĐƚĂƐƌĞĂůŝnjĂĚĂƐ
en fraude de ley, en sí mismas, no pueden ser
punibles y que sólo lo podrían ser cuando el
ĂƵƚŽƌůůĞǀĂĂĐĂďŽƵŶĞŶŐĂŹŽƐŽďƌĞůĂƐĐŝƌĐƵŶƐ-
tancias que fundamentan el fraude de ley o
ƌĞĂůŝnjĂƵŶĂŽŵŝƐŝſŶĐŽŶƚƌĂƌŝĂĂůĚĞďĞƌĞƐƉĞĐşĮ-
camente regulado, supuestos que en realidad
se asimilan ya a un caso de simulación.
WĂƐĂŶĚŽĂƵŶĂƐƉĞĐƚŽĚŝƐƟŶƚŽĚĞůƟƉŽŽďũĞƟ-
ǀŽĚĞůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͕ĚĞďĞƐĞŹĂůĂƌƐĞůĂĚŝƐĐƵƐŝſŶ
ĂĐĞƌĐĂĚĞ Ɛŝ ĠƐƚĞ ƐĞ ĐŽŶĮŐƵƌĂĐŽŵŽ ƵŶĂ ůĞLJ
penal en blanco o como una mera remisión in-
ƚĞƌƉƌĞƚĂƟǀĂ͘^ĞŐƷŶ'ĂƌĐşĂĂǀĞƌŽϲϲ, la opinión
ŵĂLJŽƌŝƚĂƌŝĂƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞ ĞůĚĞůŝƚŽĚĞ ĚĞĨƌĂƵ-
ĚĂĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂĐŽŶƐƟƚƵLJĞƵŶĂ ůĞLJƉĞŶĂůĞŶ
blanco, ya que sanciona el dejar de pagar los
tributos que establecen las leyes. Al respecto,
ĂŹĂĚĞĞůŵŝƐŵŽĂƵƚŽƌƋƵĞ͞ĞůŽďũĞƚŽĚĞůĚĞůŝƚŽ
tributario está limitado al concepto de tributo,
por lo que la falta de pago de otros conceptos
de la deuda tributaria como multas o intereses
no podrá dar lugar a un delito de defraudación
tributaria”ϲϳ͘ŶƐĞŶƟĚŽĐŽŶƚƌĂƌŝŽŽƉŝŶĂďĂŶ-
ƚŽsĄƐƋƵĞnj͕ƋƵŝĞŶ͕ƐŝďŝĞŶĞŶƟĞŶĚĞƋƵĞůĂĂď-
soluta dependencia de la persecución penal
ĚĞůĂ ĚĞƚĞƌŵŝŶĂĐŝſŶƉƌĞǀŝĂ ĚĞůĂ ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂ-
ĐŝſŶƚƌŝďƵƚĂƌŝĂůůĞǀĂĂƉĞŶƐĂƌƋƵĞƐĞĞƐƚĄĨƌĞŶ-
te a una ley penal en blanco y que el efecto
ŝŶƚƌŽĚƵĐŝĚŽƉŽƌ ůĂĮŐƵƌĂ ĚĞůĂ ƌĞŐƵůĂƌŝnjĂĐŝſŶ
ǀĂŵĄƐĂůůĄĚĞůĂůĞLJƉĞŶĂůĞŶďůĂŶĐŽ͕LJĂƋƵĞĞƐ
la administración la que decide sobre la per-
secución penalϲϴ, concluye que los elementos
ơƉŝĐŽƐƐŝŐƵĞŶĞƐƚĂŶĚŽƚŽĚŽƐĞŶĞůŵŝƐŵŽƟƉŽ
ƉĞŶĂů͘WŽƌĞůůŽ͕ƚĠĐŶŝĐĂŵĞŶƚĞ͕ƐſůŽĞdžŝƐƚĞƵŶĂ
ƌĞŵŝƐŝſŶŝŶƚĞƌƉƌĞƚĂƟǀĂĂůĞƌĞĐŚŽdƌŝďƵƚĂƌŝŽ͕
͞ƉƵĞƐĞů ƟƉŽ ƉĞŶĂů LJĂ ĞƐƚĄĐŽŵƉůĞƚŽ LJ ƐŽůĂ-
ŵĞŶƚĞ ĐŽŶƟĞŶĞ ĞůĞŵĞŶƚŽƐ ŶŽƌŵĂƟǀŽƐ ƋƵĞ
deben ser interpretados acudiendo a las nor-
mas tributarias”ϲϵ.
&ŝŶĂůŵĞŶƚĞ͕ĐŽŶƌĞůĂĐŝſŶĂůƌĞƐƵůƚĂĚŽơƉŝĐŽ͕Ğů
ƉƌŽĨĞƐŽƌ'ĂƌĐşĂĂǀĞƌŽƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞůŽĐŽŶƐƟ-
ƚƵLJĞ͞ůĂŵĞŶŽƌƌĞĐĂƵĚĂĐŝſŶĚĞůĂ ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂ-
ción tributaria en el caso concreto”ϳϬ, precisan-
ĚŽƋƵĞ ͞ďĂƐƚĂĐŽŶ ůĂĨƌƵƐƚƌĂĐŝſŶ ĨƌĂƵĚƵůĞŶƚĂ
al momento que debía hacerse el pago”71. Al
ƌĞƐƉĞĐƚŽ͕ĚĞďĞĞŶĨĂƟnjĂƌƐĞƋƵĞ͕ƉĂƌĂůĂĐŽŶƐƵ-
ŵĂĐŝſŶĚĞůĚĞůŝƚŽ ĮƐĐĂů͕ĚĞďĞĐŽŶƐŝĚĞƌĂƌƐĞĞů
momento en que debía efectuarse el pago, ya
ƋƵĞŶƵĞƐƚƌŽŽƌĚĞŶĂŵŝĞŶƚŽƉƌĞǀĠ ƚƌŝďƵƚŽƐĚĞ
ƉĞƌŝŽĚŝĐŝĚĂĚĞƐĚŝƐƟŶƚĂƐ͘ĚĞŵĄƐ͕ĚĞďĞƚĞŶĞƌ-
ƐĞĞŶĐƵĞŶƚĂƋƵĞĞůƟƉŽƉĞŶĂůƉĞƌƵĂŶŽŶŽĞdžŝ-
ŐĞ͕ĐŽŵŽƐşŚĂĐĞĞůĞƐƉĂŹŽůƉŽƌĞũĞŵƉůŽ͕ƵŶůş-
ŵŝƚĞĐƵĂŶƟƚĂƟǀŽĚĞƚĞƌŵŝŶĂĚŽƉĂƌĂĚĞƐůŝŶĚĂƌ
ĞůĚĞůŝƚŽĚĞůĂƐŝŵƉůĞŝŶĨƌĂĐĐŝſŶĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀĂ͕
lo que no implica que no deba atenderse a un
ƉƌŝŶĐŝƉŝŽĚĞŝŶƐŝŐŶŝĮĐĂŶĐŝĂĞŶĞůŵĂƌĐŽĚĞƵŶĂ
ƚĞŽƌşĂĚĞůĂŝŵƉƵƚĂĐŝſŶŽďũĞƟǀĂ͘
͘ ͎WƵĞĚĞĐŽŶĮŐƵƌĂƌƐĞĞůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂůƉŽƌ
ŽŵŝƐŝſŶ͍
,ĂďŝĞŶĚŽĐŽŶĐůƵşĚŽ ƋƵĞ Ğů ƟƉŽ ŽďũĞƟǀŽĚĞů
ĚĞůŝƚŽĮƐĐĂůƐĞĐŽŶƐƚƌƵLJĞĞŶƚŽƌŶŽĂůĐŽŶĐĞƉƚŽ
ĚĞĞǀĂƐŝſŶ͕ĐŽŵŽĂĐƚŽĚĞƐŝŵƵůĂĐŝſŶŽĚĞĚĞ-
ĨƌĂƵĚĂĐŝſŶĚĞůĂĞdžƉĞĐƚĂƟǀĂĚĞǀĞƌĂĐŝĚĂĚƋƵĞ
se cierne sobre el obligado tributario, resta la
pregunta de si dicho elemento defraudatorio
ƉƵĞĚĞ ĐŽŶƐƚƌƵŝƌƐĞĂ ƉĂƌƟƌ ĚĞ ƵŶĂ ĐŽŶĚƵĐƚĂ
65 GARCIA CAVERO, Percy. Op. cit. pp. 447-448.
66 Ibíd. p. 623.
67 Ibíd. p. 626.
68 ABANTO VÁSQUEZ, Manuel. Op. cit. p. 511.
69 Ibíd. p. 426.
70 GARCIA CAVERO, Percy. Op. cit. p. 633.
71 Ibíd. 634.
$1È/,6,6&5Ë7,&2'(/$32/Ë7,&$&5,0,1$/2),6&$/(1(/3(5Ò
251
THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
ŽŵŝƐŝǀĂ͘^ĞŐƷŶDĂƌơŶĞnjͲƵũĄŶ͕͞ƐŝƐĞ ĂĚŽƉƚĂ
ůĂ ĂŶƚĞĐŝƚĂĚĂ͞ƚĞƐŝƐ ĚĞ ůĂ ŝŶĨƌĂĐĐŝſŶ ĚĞů ĚĞ-
ber”, se llegará forzosamente a la conclusión
de que la comisión por omisión será siempre
ĨĂĐƟďůĞĐŽŶƚĂůĚĞƋƵĞĂůĂŝŶĨƌĂĐĐŝſŶĚĞůĚĞďĞƌ
de declarar se asocie la causación del perjui-
ĐŝŽƉĂƚƌŝŵŽŶŝĂůơƉŝĐŽ ΀͙΁͘WŽƌ ĞůĐŽŶƚƌĂƌŝŽ͕Ɛŝ
ƐĞĂĐŽŐĞ ůĂ͞ƚĞŽƌşĂ ĚĞůĞŶŐĂŹŽ͕͟ůĂǀŝĂďŝůŝĚĂĚ
de la omisión dependerá del contenido que se
otorgue a este requisito”72. En este segundo
grupo, algunos autores han elaborado crite-
ƌŝŽƐĚĞŝŵƉƵƚĂĐŝſŶŽďũĞƟǀĂĂƉĂƌƟƌĚĞůŽƐĐƵĂ-
les se admite, según el caso, la posibilidad de
defraudación por omisión. Consideramos que
ĠƐƚĂƷůƟŵĂĞƐůĂǀşĂĂĚĞĐƵĂĚĂ͘
ŶĞƐĞĐĂŵŝŶŽ͕^ĄŶĐŚĞnjͲKƐƟnjƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞ͞Ğů
ĚĞůŝƚŽĚĞ ĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶĞdžŝŐĞ͕ƉŽƌ ƚĂŶƚŽ͕ĂůŐŽ
ŵĄƐƋƵĞ Ğů ŵĞƌŽĞůĞŵĞŶƚŽ ĚĞůĂ ĐƵĂŶơĂĚĞ
ůĂĐŽŶƚƌŝďƵĐŝſŶŶŽ ƐĂƟƐĨĞĐŚĂ͘>Ž ƉƌŽƉŝŽĚĞůĂ
ĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶŚĂĚĞǀĞŶŝƌĚĞůĂƐƵĮĐŝĞŶƚĞĞŶƟ-
dad de la conducta como para que podamos
hablar de un contenido material del delito que
ƌĞďĂƐĂĞůƌŝĞƐŐŽƉĞŶĂůƉĞƌŵŝƟĚŽ͘WŽƌƚĂŶƚŽ͕ůĂ
sola infracción del deber de declarar supone
ƌĞďĂƐĂƌĞůƵŵďƌĂů ĚĞůƌŝĞƐŐŽƉĞƌŵŝƟĚŽĂĚŵŝ-
ŶŝƐƚƌĂƟǀŽ͕ƉĞƌŽ ƚŽĚĂǀşĂŶŽ Ğů ĚĞů ƌŝĞƐŐŽ ƉĞƌ-
ŵŝƟĚŽƉĞŶĂů͘  ĠƐƚĞƐĞ ůůĞŐĂ͕ƐĞŐƷŶ ĂůĐĂŶnjŽ͕
ƐŝůĂ ĚŵŝŶŝƐƚƌĂĐŝſŶƐĞǀĞ͕ ƚƌĂƐůĂŽŵŝƐŝſŶ ĚĞ
la declaración, sin posibilidad de acceder por
ŽƚƌĂƐǀşĂƐĂůĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶƚŽĚĞ ůŽƐĚĂƚŽƐƚƌŝďƵ-
ƚĂƌŝŽƐƌĞůĞǀĂŶƚĞƐ͟73.
En el caso peruano, la Ley penal ha preten-
dido zanjar la discusión. Al respecto, Abanto
Vásquez efectúa un análisis de la legislación
ŶĂĐŝŽŶĂůLJƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞ ĞůĚĞůŝƚŽƚƌŝďƵƚĂƌŝŽƐĞ
caracteriza precisamente por ser mayoritaria-
ŵĞŶƚĞŽŵŝƐŝǀŽ͕ƉƵĞƐĞůƉƌŽƉŝŽƚĞŶŽƌĚĞůĂůĞLJ
sanciona el dejar de pagar tributos. Cita como
casos de omisiones la no declaración de un tri-
buto, la no retención, el no ingreso al patrimo-
ŶŝŽĮƐĐĂůĚĞůĂƌĞƚĞŶĐŝſŶ͕ĞŶƚƌĞŽƚƌŽƐ74.
ƐŵĄƐ͕ĞůƉƌŽƉŝŽĂƌơĐƵůŽϮĚĞůĞĐƌĞƚŽ>ĞŐŝƐůĂ-
ƟǀŽϴϭϯƉƌĞǀĠŵŽĚĂůŝĚĂĚĞƐŽŵŝƐŝǀĂƐĐŽŵŽĞƐ
el ocultar, total o parcialmente, bienes, ingre-
sos o rentas; o el no entregar al acreedor tri-
butario el monto de las retenciones o percep-
ĐŝŽŶĞƐĚĞƚƌŝďƵƚŽƐ͘WŽƌƐƵƉĂƌƚĞ͕ĞŶĞůĂƌơĐƵůŽ
ϱƋƵĞƉƌĞǀĠĞůĚĞŶŽŵŝŶĂĚŽ͞ĚĞůŝƚŽĐŽŶƚĂďůĞ͕͟
ƐĞƉƌĞǀĠƵŶĂƐĞƌŝĞĚĞƐƵƉƵĞƐƚŽƐŽŵŝƐŝǀŽƐ75. Tal
es el caso de quien estando obligado por las
ŶŽƌŵĂƐ ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂƐĂ ůůĞǀĂƌ ůŝďƌŽƐ LJ ƌĞŐŝƐƚƌŽƐ
contables, incumple totalmente la obligación;
o, no anota actos, operaciones, ingresos en los
libros y registros contables.
ĞƐĚĞĞůƉƵŶƚŽĚĞǀŝƐƚĂĚŽŐŵĄƟĐŽ͕'ĂƌĐşĂĂ-
ǀĞƌŽƉŽƐƚƵůĂƋƵĞĞůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂůŽŵŝƐŝǀŽƉƵĞĚĞ
ƉƌĞƐĞŶƚĂƌƐĞĚĞĚŽƐĨŽƌŵĂƐ͘WŽƌƵŶůĂĚŽ͕͞ĐŽŵŽ
infracción de un deber de aseguramiento, en
la medida que no se impide que determinadas
fuentes de información administradas por el
ŽďůŝŐĂĚŽƚƌŝďƵƚĂƌŝŽ ůůĞǀĞŶĂ ƵŶĂ ƐŝƚƵĂĐŝſŶ ĚĞ
error a la administración tributaria respecto
ĚĞ ůŽƐ ƚƌŝďƵƚŽƐĂĚĞƵĚŽƐ͘ ΀͙΁ WŽƌ ŽƚƌĂƉĂƌƚĞ͕
ůĂŽŵŝƐŝſŶƉƵĞĚĞĐŽŶƐŝƐƟƌĞŶ ůĂŝŶĨƌĂĐĐŝſŶĚĞ
ƵŶĚĞďĞƌĚĞƐĂůǀĂŵĞŶƚŽ͕ĞŶůĂŵĞĚŝĚĂƋƵĞĞů
obligado tributario no saca del error en el que
se encuentra la administración tributaria por
mantenerse en cierta información suministra-
ĚĂĂŶƚĞƌŝŽƌŵĞŶƚĞ;ŝŶũĞƌĞŶĐŝĂͿϳϲ”.
͘ ůƟƉŽ ƐƵďũĞƟǀŽ ĚĞů ĚĞůŝƚŽ ĮƐĐĂů LJ Ğů
error
ŽŶƌĞůĂĐŝſŶĂůƟƉŽƐƵďũĞƟǀŽĚĞůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂů͕
ůĂ>ĞLJƉĞƌƵĂŶĂĐŽŶƐŝĚĞƌĂƋƵĞƐſůŽĚĞďĞĐĂƐƟ-
ŐĂƌƐĞůĂǀĞƌƐŝſŶĚŽůŽƐĂĚĞůŵŝƐŵŽ͕ĐŽŝŶĐŝĚŝĞŶ-
do con la doctrina mayoritaria. Debe además
ĂƉƵŶƚĂƌƐĞƋƵĞ Ğů ĞĐƌĞƚŽ>ĞŐŝƐůĂƟǀŽ ϴϭϯ ŶŽ
ĞdžŝŐĞŶŝŶŐƷŶ ĞůĞŵĞŶƚŽ ƐƵďũĞƟǀŽĚŝƐƟŶƚŽ ĚĞů
ĚŽůŽ͕ƉŽƌůŽ ƋƵĞƐƵĞdžŝŐĞŶĐŝĂĂŶŝǀĞů ũƵƌŝƐƉƌƵ-
dencial sólo podría ser considerada como una
fundamentación indebida de absoluciones77.
ZĞƐƉĞĐƚŽ ĚĞů ĐŽŶĐĞƉƚŽ ĚĞ ĚŽůŽ͕ ĚĞďĞŵŽƐ
sostener que se trata de un asunto de capital
importancia y que merece un desarrollo es-
ƉĞĐşĮĐŽLJƉŽƐƚĞƌŝŽƌ͘^ŝŶƉĞƌũƵŝĐŝŽĚĞĞůůŽ͕ĐŽŶ-
ƐŝĚĞƌĂŵŽƐƉĞƌƟŶĞŶƚĞ ĂĚŚĞƌŝƌŶŽƐĂ ƵŶĂƐĞƌŝĞ
72 MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos. Op. cit. p. 534.
73 SÁNCHEZ-OSTIZ, Pablo. Op. cit. p. 119.
74 ABANTO VÁSQUEZ, Manuel. Op. cit. pp. 442-443. Cita como casos de conductas activas la solicitud de ex-
RQHUDFLRQHVPHGLDQWHGRFXPHQWDFLyQIUDJXDGD\ODGHFODUDFLyQIUDXGXOHQWDGHLQJUHVRVPHQRUHVRSpUGLGDV
mayores a las realmente producidas.
75 7DPELpQSUHYpVXSXHVWRVFRPLVLYRVFRPRUHDOL]DUDQRWDFLRQHVGHFXHQWDVDVLHQWRVFDQWLGDGHVQRPEUHV\
datos falsos en los libros y registros contables; o destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros
FRQWDEOHVRORVGRFXPHQWRVUHODFLRQDGRVFRQODWULEXWDFLyQ
76 GARCIA CAVERO, Percy. Op. cit. pp. 620-621.
77 MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos. Op. cit. p. 544.
Róger Yon Ruesta y Armando Sánchez-Málaga Carrillo
252
THEMIS 64 | Revista de Derecho
de precisiones que sobre la materia realiza el
ƉƌŽĨĞƐŽƌ,ƌƵƐĐŚŬĂ͘ ŝĐŚŽ ĂƵƚŽƌ ĐƵĞƐƟŽŶĂ ůĂ
concepción del dolo como un hecho interno
ƋƵĞ ƐĞ ĚŝƐƟŶŐƵĞ ĚĞ ůŽƐ ŚĞĐŚŽƐ ĞdžƚĞƌŶŽƐ78.
ƐŝŵŝƐŵŽ͕ ĐƵĞƐƟŽŶĂ ůĂ ƚƌĂƐĐĞŶĚĞŶĐŝĂ ĚĞů
ĞůĞŵĞŶƚŽǀŽůŝƟǀŽ ĚĞůĚŽůŽ͕ƐŽƐƚĞŶŝĞŶĚŽ ƋƵĞ͕
͞ĐƵĂŶĚŽĂůŐƵŝĞŶŚĂƌĞĂůŝnjĂĚŽƵŶŚĞĐŚŽƐŝĞŶĚŽ
consciente de tal realización y de sus circuns-
ƚĂŶĐŝĂƐƌĞůĞǀĂŶƚĞƐ͕ƉĞƌŽƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞŶŽƋƵŝƐŽ
realizarlo, incurre en un ǀĞŶŝƌĞĐŽŶƚƌĂĨĂĐƚƵŵ
ƉƌŽƉƌŝƵŵ y, por tanto, en una autocontradic-
ĐŝſŶƉƌĂŐŵĄƟĐĂ͟ϳϵ.
džƉůŝĐĂ,ƌƵƐĐŚŬĂƋƵĞLJĂůŽƐ ũƵƌŝƐƚĂƐƌŽŵĂŶŽƐ͕
ĞŶĞů͞ŝŐĞƐƚŽ͟ĂĚŵŝƟĞƌŽŶůĂĚĞĚƵĐĐŝſŶĚĞůĂ
ǀĞƌƟĞŶƚĞ͞ŝŶƚĞƌŶĂ͟ ĚĞů ŚĞĐŚŽĂ ƉĂƌƟƌ ĚĞ ůĂƐ
ĐŝƌĐƵŶƐƚĂŶĐŝĂƐ͞ĞdžƚĞƌŶĂƐ͟ ʹmétodo conocido
ĐŽŵŽ͞ĚŽůƵƐ Ğdž ƌĞ”. Tal fue descrito en 1825
ƉŽƌ ǀŽŶ tĞďĞƌ ĐŽŵŽ ͞ĂƋƵĞů ĚŽůŽ ĚĞůŝĐƟǀŽ
que, sin que el delincuente mismo lo reco-
nozca y sin que sea necesaria una confesión,
LJĂƉƵĞĚĞ ĚĞĚƵĐŝƌƐĞĚĞĨŽƌŵĂ ƐĞŐƵƌĂĂƉĂƌƟƌ
de la clase y el modo de comisión del delito
LJ ĚĞůĂƐ ĐŝƌĐƵŶƐƚĂŶĐŝĂƐ ĞdžƚĞƌŶĂƐĚĞ ůĂ ĂĐĐŝſŶ
concreta”ϴϬ͘ŶĞƐĂůşŶĞĂ͕,ƌƵƐĐŚŬĂƉůĂŶƚĞĂƐƵ
ƉƌŽƉƵĞƐƚĂĂƉĂƌƟƌĚĞůĂŽďƌĂĚĞDĂƐĐĂƌĚŝ͕ũƵ-
ƌŝƐƚĂŝƚĂůŝĂŶŽĚĞůƐŝŐůŽys/͕ƋƵŝĞŶ ƐŽƐƚĞŶşĂƋƵĞ
͞ĞůĚŽůŽŶŽƉƵĞĚĞƉƌŽďĂƌƐĞƌĞĂůŵĞŶƚĞƉŽƌƋƵĞ
se trata de un fenómeno espiritual”81͘ƉĂƌƟƌ
ĚĞĞůůŽ͕,ƌƵƐĐŚŬĂ ƉƌŽƉŽŶĞĂďĂŶĚŽŶĂƌĞůƉƌĞ-
supuesto según el cual el dolo o sus compo-
ŶĞŶƚĞƐƐŽŶ ŚĞĐŚŽƐƌĞůĞǀĂŶƚĞƐƋƵĞĚĞďĞŶ ƐĞƌ
ƉƌŽďĂĚŽƐLJƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞ͕͞ĐŽŵŽƚŽĚŽůŽĞƐƉŝ-
ritual, el dolo no se constata y se prueba, sino
que se imputa”82.
De acuerdo con ello, debe descartarse un en-
foque psicológico del dolo, que no sólo adole-
ĐĞĚĞƉƌŽďůĞŵĂƐĚĞ ůĞŐŝƟŵŝĚĂĚ;ĂůĐŽůŝƐŝŽŶĂƌ͕
por ejemplo, con el principio de culpabilidad
ĐƵĂŶĚŽĞdžŝŐĞůĂƉƌƵĞďĂĚĞƵŶĞůĞŵĞŶƚŽŝŶƚĞƌ-
no), sino que además implica problemas de
ĂƉůŝĐĂďŝůŝĚĂĚ͘ůƌĞƐƉĞĐƚŽ͕ ĞůƉƌŽĨĞƐŽƌZĂŐƵĠƐ
ĂĮƌŵĂƋƵĞ͞ƵŶĂĂƉůŝĐĂĐŝſŶĞƐƚƌŝĐƚĂĚĞůĂ ŝĚĞĂ
ƐĞŐƷŶůĂĐƵĂůƐſůŽƌĞƐƵůƚĂůĞŐşƟŵŽĐŽŶĚĞŶĂƌĂ
un sujeto por delito doloso cuando consigan
ĂǀĞƌŝŐƵĂƌƐĞĚĞƚĞƌŵŝŶĂĚŽƐĚĂƚŽƐƉƐşƋƵŝĐŽƐƋƵĞ
concurrieron en el momento de realización
ĚĞů ĐŽŵƉŽƌƚĂŵŝĞŶƚŽ ŽďũĞƟǀĂŵĞŶƚĞ ơƉŝĐŽ
hace imposible cualquier condena por delito
doloso”83͘ĞƐĚĞ ŽƚƌŽƉƵŶƚŽ ĚĞǀŝƐƚĂ͕Ğů ƉƌŽ-
ĨĞƐŽƌWĂƌĞĚĞƐĂƐƚĂŹſŶ84ƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞĞůĚŽůŽ
pertenece conceptualmente al grupo de los
conceptos de disposición, que son aquellos
͞ƋƵĞƉŽƐĞĞŶ ůĂ ƉƌŽƉŝĞĚĂĚĚĞ ĐĂƌĞĐĞƌ ĚĞ ǀĞ-
ƌŝĮĐĂďŝůŝĚĂĚĞŵƉşƌŝĐĂ͕ĚĞďŝĞŶĚŽ ŝŶĨĞƌŝƌƐĞ ŵĞ-
diante argumentación.
Teniendo como base dichas consideracio-
nes, entendemos que el concepto de dolo
que debe defenderse es, en primer término,
ĐŽŐŶŝƟǀŽ͘Ɛş͕Ğů ĚŽůŽĚĞůĚĞůŝƚŽ ĮƐĐĂůĚĞďĞƌĄ
ĐŽŶƐŝƐƟƌĞŶĞůĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶƚŽƉŽƌƉĂƌƚĞĚĞůĐŽŶ-
tribuyente del incremento de riesgo que signi-
ĮĐĂůĂƌĞĂůŝnjĂĐŝſŶĚĞƵŶĂ ŽƉĞƌĂĐŝſŶĞĐŽŶſŵŝ-
ca simulada. Ahora bien, en segundo término,
ŶŽƐ ĂĚŚĞƌŝŵŽƐĂ ƵŶ ĞŶĨŽƋƵĞ ŶŽƌŵĂƟǀŽ ĚĞů
ĚŽůŽ͘ŶĞƐĞƐĞŶƟĚŽ͕ĞŶĞůĚĞůŝƚŽĮƐĐĂůŶŽ ĚĞ-
ďĞƌĄƉƌŽďĂƌƐĞĞůĞĨĞĐƟǀŽĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶƚŽ͕ĐŽŵŽ
elemento interno que opera en la mente del
contribuyente, sino que deberá realizarse una
operación de atribución de dicho conocimien-
ƚŽ͕ƐŽďƌĞůĂďĂƐĞĚĞůĂƐĐŝƌĐƵŶƐƚĂŶĐŝĂƐĞdžƚĞƌŶĂƐ
de la operación económica realizada.
Merece también especial atención la proble-
ŵĄƟĐĂĚĞůŽƐ ĐĂƐŽƐĚĞĞƌƌŽƌ LJ͕ĞŶĞƐƉĞĐşĮĐŽ͕
ĚĞ ĞƌƌŽƌ ƐŽďƌĞĞů ĚĞďĞƌ ĞdžƚƌĂƉĞŶĂů ũƵƌşĚŝĐŽͲ
tributario. Por ejemplo, aquellos supuestos en
los que el contribuyente no declara los bene-
ĮĐŝŽƐŽďƚĞŶŝĚŽƐ ĚĞƵŶĚĞƚĞƌŵŝŶĂĚŽ ŶĞŐŽĐŝŽ͕
conociendo el deber general de tributar, pero
creyendo que sólo rige para determinados
ƉƌŽĨĞƐŝŽŶĂůĞƐŽĞŵƉƌĞƐĂƐ͘ ŽŵŽďŝĞŶƌĞĮĞƌĞ
ĞůƉƌŽĨĞƐŽƌ DĂƌơŶĞnjͲƵũĄŶ͕ĞŶ ĞůƚĞƌƌĞŶŽĚĞ
lo socioeconómico, el tratamiento del error se
ǀĞŝŶŇƵŝĚŽƉŽƌĚŝǀĞƌƐŽƐĨĂĐƚŽƌĞƐ͕ĞŶƚƌĞůŽƐƋƵĞ
ƐĞĞŶĐƵĞŶƚƌĂŶĞůŚĞĐŚŽĚĞƋƵĞůŽƐƟƉŽƐƉĞŶĂ-
les económicos no admiten como regla gene-
ral la posibilidad de la ejecución imprudente,
78 +586&+.$-RDFKLP³,PSXWDFLyQ\'HUHFKRSHQDO(VWXGLRVVREUHODWHRUtDGHODLPSXWDFLyQ´0RQWHYLGHR
Buenos Aires: B de F. 2009. pp. 182-183.
79 Ibíd. p. 183.
80 Ibíd. pp. 188-189.
81 Ibíd. p. 194.
82 Ibíd. p. 195.
83 5$*8e6,9$//Ê65DPyQ³(OGROR\VXSUXHEDHQHOSURFHVRSHQDO´%DUFHORQD%RVFKS
84 LUZÓN PENA, Diego; DIAZ Y GARCIA CONLLEDO, Miguel; REMESAL, Javier y José Manuel PAREDES
&$67$121³$UJXPHQWDFLyQ\SUXHEDHQODGHWHUPLQDFLyQGHOGROR&RPHQWDULRDOD6763WH
6U*DUFtD$QFRV´(Q5HYLVWDGH'HUHFKR3HQDO\&ULPLQRORJtDS
$1È/,6,6&5Ë7,&2'(/$32/Ë7,&$&5,0,1$/2),6&$/(1(/3(5Ò
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THEMIS 64 | Revista de Derecho
7+Ɯ0,65HYLVWDGH'HUHFKRS
lo que implica que la presencia de un error
ǀĞŶĐŝďůĞƐŽďƌĞĞůƟƉŽĞŶƵŶĚĞůŝƚŽĞĐŽŶſŵŝĐŽ
conduce necesariamente a la impunidad; y la
ĞdžŝƐƚĞŶĐŝĂĚĞ ŶŽƌŵĂƐƉĞŶĂůĞƐ ĞŶďůĂŶĐŽ ƋƵĞ
se remitan a una compleja y cambiante nor-
ŵĂƟǀĂĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀĂ85.
hŶĂ ŐƌĂŶ ŶƷŵĞƌŽ ĚĞ ĂƵƚŽƌĞƐ ĂĐŽŶƐĞũĂ ƵŶĂ
menor injerencia del Derecho Penal en ma-
teria económica, en atención a que en dicho
ámbito abundan las normas complejas y en
constante cambio, con escaso fundamento
ĠƟĐŽͲƐŽĐŝĂů͕ƌĞƐƵůƚĂŶĚŽƐƵĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶƚŽ ŵĄƐ
ĚŝİĐŝů͕ĂƐşĐŽŵŽ ĞŶĂƚĞŶĐŝſŶĂ ƋƵĞĞŶůŽƐ ĚĞ-
ůŝƚŽƐĞĐŽŶſŵŝĐŽƐ͞ƐſůŽ ĞůĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶƚŽĚĞ ůĂ
ŶŽƌŵĂĞŶƐşŵŝƐŵĂĐŽŶƐŝĚĞƌĂĚĂ΀͙΁ƉŽĚƌĄŝŶ-
dicar con carácter general cuál es la conducta
que ha de seguir el sujeto para comportarse
de modo conforme a Derecho”ϴϲ. En esa línea,
DĂƌơŶĞnjͲƵũĄŶƉƌĞƐĞŶƚĂƵŶĂŝŶƚĞƌĞƐĂŶƚĞĐůĂ-
ƐŝĮĐĂĐŝſŶĚĞůĂƐĚŝĨĞƌĞŶƚĞƐƉƌŽƉƵĞƐƚĂƐ͘
En primer lugar, se encuentran aquellos auto-
ƌĞƐƋƵĞ ƉƌŽƉŽŶĞŶůĂ ĐŽŶǀĞŶŝĞŶĐŝĂĚĞ ĂƉůŝĐĂƌ
al error en los delitos económicos la teoría del
ĚŽůŽ͕ĐĂůŝĮĐĂŶĚŽ ĐŽŵŽĞƌƌŽƌ ƐŽďƌĞĞů ƟƉŽ Ğů
ƋƵĞƌĞĐĂĞ ƐŽďƌĞ ƚĠƌŵŝŶŽƐŶŽƌŵĂƟǀŽƐ ũƵƌşĚŝ-
ĐŽƐŽ ƐŽďƌĞůĂ ŶŽƌŵĂƟǀĂĞdžƚƌĂƉĞŶĂů ƋƵĞƐŝƌ-
ǀĞĚĞ ĐŽŵƉůĞŵĞŶƚŽ ĞŶ ůĂƐ ůĞLJĞƐ ƉĞŶĂůĞƐ ĞŶ
blanco87. Presenta una teoría menos radical
ZŽdžŝŶ͕ƋƵŝĞŶƉƌŽƉŽŶĞ ƵŶĂǀşĂŝŶƚĞƌŵĞĚŝĂĞŶ-
tre la teoría del dolo y la teoría de la culpabi-
ůŝĚĂĚ͕ĞdžŝŐŝĞŶĚŽƉĂƌĂ ĞůĚŽůŽƵŶĂ ͞ĐŽŶĐŝĞŶĐŝĂ
ĚĞůĂĂŶƟƐŽĐŝĂůŝĚĂĚ͖͟ĞƐĚĞĐŝƌ͕ƵŶĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶ-
ƚŽĚĞůƐŝŐŶŝĮĐĂĚŽ ƐŽĐŝĂůŶĞŐĂƟǀŽĚĞůŚĞĐŚŽ88.
ŚŽƌĂďŝĞŶ͕ Ğů ƉƌŽƉŝŽ ZŽdžŝŶ ĐŽŶĐůƵLJĞ ƋƵĞ Ğů
ĚĞůŝƚŽ ĚĞ ĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶ ƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ ĐŽŶƟĞŶĞ
ĞůĞŵĞŶƚŽƐĚĞǀĂůŽƌĂĐŝſŶ ŐůŽďĂůŶŽĚŝǀŝƐŝďůĞƐ͕
ĞŶĞů ƐĞŶƟĚŽ ĚĞƋƵĞ͕ ƐŝĞů ƐƵũĞƚŽŶŽ ĐŽŶŽĐĞ
ůĂƐŶŽƌŵĂƐ ƌĞůĂƟǀĂƐ ĂůĚĞďĞƌ ĚĞƚƌŝďƵƚĂƌ͕ŶŽ
podrá establecerse que el hecho defrauda-
ƚŽƌŝŽ ƚĞŶŐĂƉĂƌĂ Ġů ƵŶ ƐŝŐŶŝĮĐĂĚŽ ƐŽĐŝĂů ŶĞ-
ŐĂƟǀŽĞƐƉĞĐşĮĐŽ͘ŶĞƐĞƐĞŶƟĚŽ͕ ĚŝĐŚŽĂƵƚŽƌ
ĞŶƟĞŶĚĞƋƵĞĞŶĞůĚĞůŝƚŽĚĞĚĞĨƌĂƵĚĂĐŝſŶƚƌŝ-
ďƵƚĂƌŝĂ͕ ĞƐ ĚŝİĐŝůŵĞŶƚĞ ŝŵĂŐŝŶĂďůĞ ƵŶ ĞƌƌŽƌ
de prohibiciónϴϵ.
En segundo lugar, se encuentran aquellos au-
ƚŽƌĞƐƋƵĞ͕ ƐŝŶŝƌ ƚĂŶůĞũŽƐ͕ ƉƌŽƉŽŶĞŶĐĂůŝĮĐĂƌ
dichos errores como errores sobre la prohibi-
ción, pero estableciendo una sensible amplia-
ĐŝſŶĚĞůĂĞƐĨĞƌĂĚĞůĂŝŶǀĞŶĐŝďŝůŝĚĂĚĚĞůĞƌƌŽƌ͘
Propone este sector que los jueces debieran
considerar que el error habrá de ser siempre
ĐĂƚĂůŽŐĂĚŽĐŽŵŽŝŶǀĞŶĐŝďůĞ͕ĞŶ ĞůĞŶƚĞŶĚŝĚŽ
de que en los delitos económicos la conciencia
ĚĞůĂĂŶƟũƵƌŝĚŝĐŝĚĂĚĚĞƉĞŶĚĞĚĞůĐŽŶŽĐŝŵŝĞŶ-
to de la normaϵϬ.
Finalmente, se encuentran aquellos que de-
ĮĞŶĚĞŶůĂǀŝŐĞŶĐŝĂ ĚĞůĂƚĞŽƌşĂĚĞ ůĂĐƵůƉĂďŝ-
lidad para los delitos económicos, conside-
rando injusto que el Derecho Penal premie
al ciudadano que no se preocupa de cumplir
ĐŽŶ ƐƵƐ ĚĞďĞƌĞƐƚƌŝďƵƚĂƌŝŽƐ͘ Ŷ ĞƐĞ ƐĞŶƟĚŽ͕
DĂŝǁĂůĚƐŽƐƟĞŶĞƋƵĞƋƵŝĞŶĐŽŶŽĐĞƐƵĚĞďĞƌ
ĚĞƚƌŝďƵƚĂƌ͕LJƉĞƐĞĂĞůůŽĚĞĨƌĂƵĚĂ͕ƟĞŶĞŶĞĐĞ-
ƐĂƌŝĂŵĞŶƚĞĐŽŶĐŝĞŶĐŝĂĚĞůĂĂŶƟũƵƌŝĚŝĐŝĚĂĚ͘Ŷ
ƐĞŶƟĚŽŝŶǀĞƌƐŽ͕ƐŝĞůĐŽŶƚƌŝďƵLJĞŶƚĞŶŽĐŽŶŽĐĞ
su deber de tributar, entonces yerra sobre la
prohibición globalmente considerada, no pu-
diendo descomponerse el deber tributario en
ĚŽƐŶŝǀĞůĞƐĚŝĨĞƌĞŶƚĞƐϵϭ.
Al respecto, consideramos que, si bien es cier-
to que los defensores de aplicar la teoría del
dolo en materia penal económica cuentan
ĐŽŶ ŝŵƉŽƌƚĂŶƚĞƐ ĨƵŶĚĂŵĞŶƚŽƐ ĚŽŐŵĄƟĐŽƐ
y técnicos, debe tenerse mucho cuidado al
introducir a nuestro ordenamiento jurídico
y a la decisión judicial elementos que desin-
ĐĞŶƟǀĞŶĞůĐƵŵƉůŝŵŝĞŶƚŽ ĚĞůĂƐŽďůŝŐĂĐŝŽŶĞƐ
tributarias, más aún cuando en una realidad
ĐŽŵŽůĂƉĞƌƵĂŶĂŶŽĞdžŝƐƚĞŶůŽƐŝŶĐĞŶƟǀŽƐƐƵ-
ĮĐŝĞŶƚĞƐƉĂƌĂůĂĨŽƌŵĂůŝnjĂĐŝſŶĚĞ ůĂĂĐƟǀŝĚĂĚ
económica.
85 MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos. Op. cit. pp. 373-374.
86 Ibíd. p. 377.
87 Al respecto, en: MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos. Op. cit. p. 380, se cita como precursor de esta teoría a
:HO]HOTXLHQSRVWXOyOD³WHVLVGHODSUHWHQVLyQWULEXWDULD´VHJ~QODFXDOHOHUURUVREUHORVHOHPHQWRVQRUPD-
WLYRVGHOGHOLWRGHGHIUDXGDFLyQWULEXWDULDH[FOX\HQHFHVDULDPHQWHHOGRORWRGDYH]TXHHOREMHWRPDWHULDOGH
GLFKRGHOLWRHVODSUHWHQVLyQWULEXWDULDHVWDWDO
88 MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Carlos. Op. cit. p. 382.
89 Ibíd. p. 385.
90 Ibíd. pp. 387 y siguientes.
91 ,EtGSTXLHQSUHVHQWDXQDSHUVSHFWLYDFUtWLFDGHODWHRUtDGH0DLZDOGVHxDODQGRTXHpVWHVHVXVWHQWD
HQOD SULPLWLYDSRVLFLyQ GH5R[LQ VREUHODV FDUDFWHUtVWLFDVGHO GHEHUMXUtGLFRTXH pVWH~OWLPR DXWRU\D KD
abandonado.
Róger Yon Ruesta - Armando Sánchez-Málaga Carrillo
254
THEMIS 64 | Revista de Derecho
IV. CONCLUSIÓN
EŽŚĂ ĞdžŝƐƟĚŽŶŝĞdžŝƐƚĞƵŶ ĚŝƐĞŹŽĚĞƉŽůşƟĐĂ
ƉĞŶĂůƚƌŝďƵƚĂƌŝĂ͘ŶĞƐƚĂŵĂƚĞƌŝĂ͕ůŽƐĚŝƐƟŶƚŽƐ
gobiernos de turno han dirigido todo su ac-
ĐŝŽŶĂƌĂŝŶĐƌĞŵĞŶƚĂƌůĂƌĞĐĂƵĚĂĐŝſŶ͕ŝŶĐůƵƐŝǀĞ
transformando delitos dolosos consumados
ʹLJ ŚĂƐƚĂĞŶ ƉƌŽĐĞƐŽ ĚĞ ŝŶǀĞƐƟŐĂĐŝſŶƉĞŶĂůʹ
ĞŶƐŝŵƉůĞƐĚĞƵĚĂƐƚƌŝďƵƚĂƌŝĂƐ͕ĞdžŝƐƟĞŶĚŽǀĞƌ-
ƐŝŽŶĞƐĐŽŶƚƌĂĚŝĐƚŽƌŝĂƐĚĞĐſŵŽƚƌĂƚĂƌůĂ͞ƌĞŐƵ-
larización de la situación tributaria” en sede
ƉĞŶĂůLJ ĞŶƐĞĚĞ ĂĚŵŝŶŝƐƚƌĂƟǀĂ͘EŽ ƉŽĚĞŵŽƐ
ĐŽŶĐůƵŝƌƐŝŶĞdžƉƌĞƐĂƌŶƵĞƐƚƌĂƉƌĞŽĐƵƉĂĐŝſŶĞŶ
relación a que el tratamiento que legal y judi-
ĐŝĂůŵĞŶƚĞƐĞǀŝĞŶĞĚĂŶĚŽĞŶŶƵĞƐƚƌŽƉĂşƐĂůĂ
ĮŐƵƌĂĚĞůĂƌĞŐƵůĂƌŝnjĂĐŝſŶƚĞƌŵŝŶĞŐĞŶĞƌĂŶĚŽ
ĞůĞĨĞĐƚŽŝŶǀĞƌƐŽĂů ƉƌĞƚĞŶĚŝĚŽƉŽƌĞů ůĞŐŝƐůĂ-
ĚŽƌ͘ƐƚŽĞƐ͕ůĂĐƌĞĂĐŝſŶ ĚĞŝŶĐĞŶƟǀŽƐƉĂƌĂůĂ
realización de estrategias económicas, que
comprendan la ejecución de conductas delic-
ƟǀĂƐĚĞ ͞ĂŚŽƌƌŽ͟ ĐŽŶ Ğů ƌŝĞƐŐŽĂƐƵŵŝĚŽ ƉŽƌ
parte del contribuyente de que, ante la posi-
ďŝůŝĚĂĚĚĞƐĞƌĚĞƐĐƵďŝĞƌƚŽ͕ƉƵĞĚĂĐŽŶǀĞƌƟƌĞŶ
deuda su delito.
$1È/,6,6&5Ë7,&2'(/$32/Ë7,&$&5,0,1$/2),6&$/(1(/3(5Ò

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